IBPB-1-1/4511-343/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2015 r. (data wpływu do Organu 18 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* określenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychód z tytułu spłaty zakupionych wierzytelności wynikających z umowy pożyczki - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych w związku z wcześniejszą spłatą wierzytelności pożyczkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2015 r. do Organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wcześniejszą spłatą zakupionych wierzytelności wynikających z umowy pożyczki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości oraz usługi finansowe i doradztwo w prowadzeniu działalności gospodarczej. Na początku 2015 r. jako osoba fizyczna nabył wierzytelności wynikające z umów pożyczek oraz obligacji. W kwietniu 2015 r. Wnioskodawca poszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o usługi finansowe - pozostałe formy udzielania kredytów i zakupione w styczniu 2015 r. wierzytelności wprowadził do działalności gospodarczej i od tego czasu otrzymane odsetki od zakupionych wierzytelności - pożyczek rozlicza jako przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cena zakupu wierzytelności wynikających z umów pożyczki została skalkulowana w oparciu o kwotę kapitału pozostającego do spłaty powiększonego o wartość skapitalizowanych odsetek naliczonych do końca okresu, na który została udzielona. Jedna z pożyczek zostanie spłacona przez pożyczkobiorcę przed terminem wymagalności, wraz z odsetkami naliczonymi do dnia spłaty. W bieżącym oraz następnym roku nastąpi również wykup obligacji zakupionych w styczniu 2015 r. Możliwa jest też wcześniejsza sprzedaż obligacji osobie trzeciej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki (zakupionej wierzytelności) przed terminem na jaki została udzielona, przychodem z tytułu działalności gospodarczej będzie kwota spłaty (kapitał + odsetki naliczone do dnia spłaty), a kosztem uzyskania przychodu będzie cena zapłacona za tę wierzytelność.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód i koszty uzyskania przychodu z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki należy rozpoznać jako przychody i koszty z działalności gospodarczej. Przychodem będzie wartość pożyczki na dzień spłaty (kapitał i odsetki) natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie cena zapłacona za wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki (wartość kapitału i skapitalizowanych odsetek).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że cesja wierzytelności uregulowana została w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym, pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem), a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą, a nabywcą wierzytelności (jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne).

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zauważyć należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 cytowanej wyżej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Jeżeli zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaliczają określonego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów - przychód ten, przy braku przeciwnego wskazania, winien być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć także należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają z zakresu działalności gospodarczej, działalności polegającej na nabywaniu i sprzedaży wierzytelności, czy też windykacji wierzytelności na własny rachunek. Wobec powyższego, przychód uzyskany z działalności polegającej na egzekwowaniu uprzednio nabytych wierzytelności (w tym pożyczkowych), prowadzonej przez przedsiębiorcę we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na zysk z tych transakcji, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. A contario kwoty otrzymanych odsetek stanowią przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przy czym, w myśl ust. 14i ww. przepisu, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1 h (przepisy ust. 1c i 1 h nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przypadku podmiotów gospodarczych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wykupie (windykacji) wierzytelności (np. pożyczkowych) we własnym imieniu i na swój rachunek, nie powstaje sytuacja, w której nominalna wartość nabytych wierzytelności stanowiłaby przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Nabywca wierzytelności aby uzyskać przychód z tytułu spłaty wierzytelności lub dalszej jej sprzedaży, musi bowiem najpierw ponieść wydatek na jej nabycie. Pomimo, że nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, to jednak do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje on przychodu. Przychód w tym przypadku powstaje dopiero w momencie wyegzekwowania wierzytelności od dłużnika i jest nim każda (choćby cząstkowa) wpłata otrzymana przez wierzyciela (stosownie do art. 14 ust. 1i ww. ustawy). Oznacza to, że przychodem z tytułu spłaty uprzednio nabytych wierzytelności pożyczkowych będzie każda kwota zapłacona przez dłużnika, w tym również tytułem odsetek i innych należności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości oraz usługi finansowe i doradztwo w prowadzeniu działalności gospodarczej. W kwietniu 2015 r. Wnioskodawca poszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o usługi finansowe - pozostałe formy udzielania kredytów. Na początku 2015 r. jako osoba fizyczna nabył wierzytelności wynikające z umów pożyczek oraz obligacji i wprowadził do działalności gospodarczej. Od tego momentu otrzymane odsetki od zakupionych wierzytelności - pożyczek rozlicza jako przychody z działalności gospodarczej. Cena zakupu wierzytelności wynikających z umów pożyczki została skalkulowana w oparciu o kwotę kapitału pozostającego do spłaty powiększonego o wartość skapitalizowanych odsetek naliczonych do końca okresu, na który została udzielona. Jedna z pożyczek zostanie spłacona przez pożyczkobiorcę przed terminem wymagalności, wraz z odsetkami naliczonymi do dnia spłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że przychody jakie Wnioskodawca uzyska z tytułu spłaty uprzednio nabytej wierzytelności pożyczkowej będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie faktycznego otrzymania jej spłaty od pożyczkobiorcy (zobowiązanego).

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia kosztów podatkowych związanych z nabyciem wierzytelności pożyczkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na zakupie wierzytelności pożyczkowych celem ich wyegzekwowania we własnym imieniu i na swój rachunek, co do zasady, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wobec powyższego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile są należycie udokumentowane.

Jednakże wydatki te, należy zaliczać do kosztów podatkowych proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej uzyskano przychód w związku ze spłatą zakupionych wierzytelności pożyczkowych. W przypadku zatem, gdy pożyczkobiorca spłaca jednorazowo przed terminem wymagalności wierzytelność z tytułu pożyczki (kapitał + odsetki naliczone do dnia spłaty), do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki na nabycie spłaconej wierzytelności w części jaka proporcjonalnie przypada na spłacony kapitał i otrzymane odsetki. Tym samym nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności w części jaka proporcjonalnie przypada na odsetki naliczone za okres od dnia spłaty wierzytelności do końca okresu na jaki pożyczka została udzielona.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* określenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychód z tytułu spłaty zakupionych wierzytelności wynikających z umowy pożyczki - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych w związku z wcześniejszą spłatą wierzytelności pożyczkowych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.