IBPB-1-1/4511-34/15/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 3 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 30 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-31/15/ŚS, Znak: IBPB-1-1/4511-32/15/ŚS, Znak: IBPB-1-1/4511-33/15/ŚS, Znak: IBPB-1-1/4511-34/15/ŚS, Znak: IBPB-1-1/4511-331/15/ŚS, Znak: IBPB-1-1/4511-332/15/ŚS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"), udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka kapitałowa"). Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej jest m.in. działalność finansowa (w tym, w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych).

W ramach prowadzonej działalności Spółka kapitałowa nabyła w 2014 r. od zagranicznej spółki zależnej (dalej: "Spółka zagraniczna") akcje w spółce akcyjnej z sektora deweloperskiego z siedzibą w Polsce (dalej: "Akcje"). Nabycie Akcji nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży pomiędzy Spółką kapitałową a Spółką zagraniczną. Jednocześnie doszło do wypłaty dywidendy pieniężnej ze Spółki zagranicznej do Spółki kapitałowej przy równoczesnym potrąceniu wzajemnych wierzytelności Spółki kapitałowej o wypłatę dywidendy i Spółki zagranicznej o zapłatę ceny za Akcje.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca nabędzie od Spółki kapitałowej Akcje. Możliwe również, że Spółka kapitałowa udzieli Wnioskodawcy pożyczki. W takiej sytuacji roszczenie Spółki kapitałowej względem Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Akcje może zostać potrącone z roszczeniem Wnioskodawcy względem Spółki kapitałowej o wydanie kwoty pożyczki. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Akcje zostaną zbyte na rzecz podmiotu trzeciego lub zbyte w celu umorzenia. W ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych w przyszłości rozważane są następujące zdarzenia:

1. Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka osobowa") zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie taki sam jak Spółki kapitałowej,

2. Wnioskodawca nie wyklucza, że w sytuacji, gdy z przyczyn ekonomicznych uzna, że działalność Spółki osobowej nie spełnia jego założeń, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, a więc za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej. Na moment likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa zarówno w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątkowych o charakterze niepieniężnym, tj.:

Wierzytelności, jakie będzie posiadać Spółka osobowa na moment jej likwidacji, będą wynikiem działalności prowadzonej przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników w odpowiedniej części. W szczególności, w związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność pożyczkowa. W rezultacie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym, które w przyszłości mogą zostać przez niego odpłatnie zbyte.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 czerwca 2015 r., wskazano m.in., że w wyniku likwidacji wskazanej we wniosku spółki komandytowej Wnioskodawca może otrzymać:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 Kodeksu spółek handlowych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 k.s.h.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in. przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Zgodnie z art. 67 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Na podstawie art. 103 k.s.h., przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej. W związku z powyższym, rozwiązanie spółki osobowej może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę). Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. System prawa prywatnego Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r. str. 962). W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej umownie proporcji.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "Ustawa p.d.o.f.") nie zawiera prawnej definicji terminu "likwidacja". W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995 r., słowo "likwidacja" należy rozumieć jako "dokonywanie likwidacji, zwijanie, usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś". Wobec powyższego, przepisy Ustawy p.d.o.f. dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów k.s.h. (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie k.s.h. i umowy spółki.

Taki sposób rozumienia pojęcia "likwidacja" użytego w przepisach Ustawy p.d.o.f. (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) jest zgodny nie tylko z językowym rozumieniem tego pojęcia, ale również z zasadami wykładni systemowej opartej na założeniu racjonalności ustawodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy Ustawy p.d.o.f. odnoszące się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, należy interpretować w związku z przepisami k.s.h. odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji. Skoro bowiem ustawodawca przewidział w k.s.h. różne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej, które skutkują likwidacją jej majątku i przekazaniem go do rąk byłych wspólników, to ten sam ustawodawca regulując skutki podatkowe takiej sytuacji, miał na celu uregulowanie konsekwencji zastosowania każdego z tych sposobów. W innym przypadku bowiem wskazałby wyraźnie na rozróżnienie skutków podatkowych poszczególnych metod rozwiązania bytu spółek handlowych. Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy zamierzają w przyszłości wykreślić Spółkę osobową z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli de facto ją zlikwidować (tyle, że z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach k.s.h.) doprowadzając do zaprzestania jej działalności. Również wykładnia funkcjonalna przepisów Ustawy p.d.o.f. prowadzi do tych samych wniosków.

W uzasadnieniu do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przygotowanym przez Ministra Finansów z dnia 6 października 2010 r. na stronie 6 wyraźnie wskazane zostało, że "mając na uwadze (...) rozbieżności i brak jednolitych regulacji w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki." Projekt ten stał się podstawą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), która wprowadziła m.in. do Ustawy o p.d.o.f. przepisy dotyczące skutków podatkowych związanych z działalnością spółek osobowych, w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy o p.d.o.f.

Niewątpliwie więc intencją ustawodawcy, przyjmującego projekt ustawy nowelizującej, było objęcie dyspozycją wprowadzonych regulacji (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy p.d.o.f.) wszelkich przewidzianych w prawie sposobów zakończenia działalności spółek osobowych.

Wobec powyższego, zarówno językowe znaczenie pojęcia "likwidacja", jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna Ustawy p.d.o.f., potwierdzają, że rozwiązanie spółki z pominięciem trybu likwidacyjnego przewidzianego w k.s.h. jest tożsame z jej likwidacją zgodnie z tym trybem odnośnie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z Ustawą p.d.o.f., w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji na gruncie Ustawy p.d.o.f. skutki podatkowe tych zdarzeń są identyczne.

Na potwierdzenie ww. stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2015 r. Znak: ILPB1/415-1244/14-2/AN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2014 r. Znak: IPPB1/415-254/14-4/JB, oraz IPPB1/415-256/14-4/JB, a także z 3 listopada 2014 r. IPPB1/415-899/14-5/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1238/14/JS, oraz z 13 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1401/14/SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.