IBPB-1-1/4511-287/16/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3422/13 oraz prawomocnym (od dnia 9 lutego 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1187/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 28 kwietnia 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-200/12/WRz - wniosku z 10 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lutego 2012 r.), uzupełnionego 30 maja 2012 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z najmu wskazanych we wniosku lokali - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z najmu wskazanych we wniosku lokali. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-200/12/WRz wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest lekarzem i prowadzi prywatny gabinet stomatologiczny. Jednocześnie jest właścicielką nieruchomości w postaci budynku wielokondygnacyjnego (parter plus 3 piętra). Nieruchomość nie jest rzeczowym składnikiem majątku podmiotu gospodarczego i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest wyłącznie prowadzenie gabinetu stomatologicznego. Na potrzeby prywatnej praktyki lekarskiej, Wnioskodawczyni zajmuje jeden lokal usytuowany na pierwszym piętrze ww. nieruchomości. Wszystkie pozostałe lokale są wynajmowane, w tym, dwa lokale znajdujące się na parterze budynku wynajmowane są na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez najemców (handel oraz gastronomia), a pozostałe lokale, znajdujące się na wyższych kondygnacjach wynajmowane są na potrzeby mieszkaniowe lokatorów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2012 r., Wnioskodawczyni wskazała, iż poszczególne lokale znajdujące się we wskazanym we wniosku budynku wielokondygnacyjnym (w tym lokal wykorzystywany na potrzeby prowadzonego przez Wnioskodawczynię gabinetu stomatologicznego), nie są prawnie wyodrębnione. Cały wielokondygnacyjny budynek ze wszystkimi znajdującymi się w tym budynku lokalami stanowią jej prywatną własność. Lokal, w którym Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (gabinet stomatologiczny) jest użytkowany na potrzeby tej działalności od 2001 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu prywatnych lokali zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu przez podatników będących osobami fizycznymi, podatnicy mają prawo zdecydować, w którym z dwóch możliwych źródeł przychodów umiejscowią, przychody z najmu.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem tym może być:

* pozarolnicza działalność gospodarcza, lub

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

O tym, do którego z dwóch możliwych źródeł powinien być zaliczony przychód z najmu,

decydują, okoliczności faktyczne towarzyszące jego uzyskaniu. Jeżeli bowiem przedmiotem najmu, podnajmu lub dzierżawy są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością

gospodarczą, pozostające rzeczowymi składnikami majątku podmiotu gospodarczego, to przychód uzyskany z tego tytułu musi być umiejscowiony w źródle "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast w przypadku uzyskiwania przez osoby fizyczne przychodu z najmu lokali lub nieruchomości poza działalnością gospodarczą, tj. w przypadku przychodów z najmu nieruchomości należącej do majątku prywatnego, zastosowanie mieć będzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, który definiuje, iż najem jest jednym z kilku odrębnych od działalności gospodarczej źródłem przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie mieć przepis:

* art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), który stanowi, iż osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a także przepis

* art. 6 ust. 1a tej samej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie wyżej przedstawionych regulacji prawnych, przyjąć należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej - o czym ma prawo decydować właściciel nieruchomości. Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił decyzji osoby oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokali mieszczących się w prywatnej nieruchomości, nie są przychodami z działalności gospodarczej. Źródłem tych przychodów jest najem - zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w świetle powołanych przepisów, przychody uzyskane z wynajmu lokali należących do prywatnego majątku Wnioskodawczyni, przy zachowaniu warunków przedstawionych we wstępie, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5% - zgodnie art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni, przytoczyła interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w:

* Warszawie z 21 stycznia 2011 r. Znak: IPPB1/415-936/10-2/MT oraz z 7 lutego 2011 r. Znak: IPPB1/415-1143/10-2/EC,

* w Poznaniu z 20 października 2011 r. Znak: ILPB1/415 -906/11-2/TW,

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 15 czerwca 2012 r. interpretację indywidualną Znak: IBPBI/1/415-200/12/WRz, w której stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z najmu wskazanych we wniosku lokali uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano przy tym w szczególności, że (...) w świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż brak prawnego wyodrębnienia wskazanych we wniosku a wynajmowanych lokali oznacza, iż stanowią one (budynek w którym się znajdują) jeden składnik majątku (jeden środek trwały). Z uwagi na fakt, iż jest on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - stanowi jeden składnik majątku związany z tą działalnością. W konsekwencji w świetle cytowanych przepisów prawa podatkowego wynajem lokali, czyli elementów tego składnika, wyklucza możliwość opodatkowania przychodów z wynajmu tej nieruchomości:

* w ramach źródła przychodów jaki jest najem nieruchomości, a tym samym i w formie zryczałtowanej, o której mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

* ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jako przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzyskany z tytułu najmu części lokali w ww. nieruchomości przychód, jest przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym przepisie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochód z tego tytułu, winien być opodatkowany na tzw. zasadach ogólnych, a więc wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, tj. w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), a nie najem nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy).

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 1 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1187/12, uchylił ww. interpretację indywidualną z 15 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-200/12/WRz.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał m.in., że Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy podatkowej źródłami przychodów są: pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3) i najem (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu (...), składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej).

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą (...) pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 6 ustawy podatkowej).

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy ryczałtowej, ustawa ta reguluje opodatkowanie (...) przychodów osób fizycznych osiągających "przychody z tytułu umowy najmu (...), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej". Osoby te mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ustawy ryczałtowej). Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1a tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu (...). Przychody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu (...) również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b ustawy ryczałtowej). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy ryczałtowej). Opodatkowania w formie ryczałtu (...), z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej). Zgodnie z tym załącznikiem w poz. 28 wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi przy czym zaznaczono, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu (...), o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową (...), z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu.

Jest rzeczą oczywistą że kwalifikacja takiego przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej). Oczywistym jest również, że zakwalifikowanie danego przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej i nie jest uzależnione od woli czy poglądów podatnika czy organu podatkowego.

O ile więc dany przychód pochodzi z najmu składników, majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą to przychód taki zaliczamy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą należy go ujmować w źródle z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Oznacza to, że istotą kwalifikowania przedmiotowego przychodu jest ustalenie znaczenia ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Pojęcie to użyte zostało również w art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy klasyfikującego przychody m.in. z najmu do przychodów z działalności gospodarczej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza może mieć różnoraki przedmiot ograniczony wyłącznie przepisami prawa. Przedmiotem tej działalności może być także najem, o którym mowa w art. 659 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem dotyczy również lokali (art. 680 k.c.). Lokalem takim mogą być lokale wyodrębnione prawnie jak i lokale nie będące tak wyodrębnionymi (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Tym samym umowa najmu lokali nie ogranicza się wyłącznie do lokali prawnie wyodrębnionych lecz odnosi się również do lokali, które nie stanowią odrębnej nieruchomości (także samodzielnych lokali mieszkalnych). Należy więc stwierdzić, że umowa najmu może dotyczyć (także) faktycznie wydzielonych, w danym budynku, lokali (mieszkalnych lub niemieszkalnych), bez ich prawnego wyodrębnienia.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika (...) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu (...), zwane środkami trwałymi. W myśl art. 22c pkt 2 tej ustawy amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne (...) lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej (...) albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu - zwane odpowiednio środkami trwałymi.

Oznacza to, że budynki i lokale mieszkalne wymienione w art. 22c pkt 2 ustawy nie stanowią środków trwałych, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż obejmuje je inny przepis tej ustawy co może oznaczać, że tego rodzaju budynki i lokale nie muszą spełniać wymogów z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a nadto nie podlegają amortyzacji w sytuacji, gdy podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, (...), wprowadza się do ewidencji środków trwałych (...) zgodnie z art. 22u, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 22d ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 22u ust. 3 tej ustawy nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne (...), których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10. Przepis ten stanowi, że podatnicy mogą ustalać wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych (...) albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w sposób tam opisany.

Tym samym brak decyzji podatnika o amortyzowaniu budynków i lokali mieszkalnych, jak i ustalenie przez niego wartości początkowej tych składników w sposób określony w art. 22g ust. 10 ustawy podatkowej powoduje, iż dany budynek czy lokal mieszkalny nie podlega wprowadzeniu (objęciu) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji.

Brak takiego obowiązku nie oznacza jednak, że składniki te przestają być składnikami majątku, związanymi z działalnością gospodarczą, o ile działalność taką, podatnik będący ich właścicielem, prowadzi. O ile więc podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali czy budynków, osiągając z tego tytułu określone przychody, lokale takie czy budynki stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik takiej działalności nie prowadzi, składniki takiego majątku nie można uznać za związane z jego działalnością gospodarczą.

Należy zatem stwierdzić, że składników majątku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie oznaczającym brak związku tych składników z taką działalnością nie można uznać za składniki (jego) majątku związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej.

Wyłączenie przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej dotyczy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą (podatnika), co oznacza każdy taki składnik związany z taką działalnością a nie tylko składnik (majątku) wykorzystywany w takiej działalności. Składnik, o którym mowa nie musi spełniać cech środka trwałego w rozumieniu ustawy podatkowej, w tym wymogów z art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Musi jednak pozostawać "w związku z prowadzoną (przez podatnika) działalnością gospodarczą".

Pojęcie "składniki majątku związane z działalnością gospodarczą" należy rozumieć w ten sposób, że składki te pozostają w związku z konkretną prowadzoną (przez podatnika) działalnością gospodarczą, a nie z podatnikiem działalność taką prowadzącym.

Fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie oznacza, że każdy składnik jego majątku należy traktować jako związany z działalnością gospodarczą, a tym bardziej jako środek trwały w rozumieniu ustawy podatkowej.

Wykładane pojęcie nie należy wiązać z pojęciem "środków trwałych", gdyż to ostatnie dotyczy ściśle określonych przedmiotów i praw, których status i znaczenie prawnopodatkowe wynika wprost z art. 22a-22n ustawy podatkowej. Składnik majątku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 czy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej nie jest tożsamy ze środkiem trwałym jako instytucją prawnopodatkową. Składnik majątku (podatnika) i związek danego składnika majątkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą to przede wszystkim stan faktyczny, a nie prawny.

Twierdzenie, że podatnik prowadzący konkretną działalność gospodarczą rozszerza ją z mocy prawa podatkowego, tylko dlatego, że posiada określony majątek (składnik) oznaczałoby zaprzeczenie istoty wolności działalności gospodarczej i naruszałoby porządek konstytucyjny.

Zatem stanowisko, że wystarczającym powodem dla uznania danego składnika majątku (podatnika) - budynku - za związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, tylko dlatego, że podatnik prowadzi daną działalność wykorzystując część tego budynku (jeden lokal) nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy nie zostało ustalone, że prowadzi on również działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu lokali.

Samo posiadanie budynku z lokalami (mieszkalne i inne) niewyodrębnionymi prawnie i ich wynajmowanie przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w tym zakresie (najem) nie stanowi o ich związku z inną prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą i konieczności kwalifikowania takich przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Twierdzenie, że nieruchomość (budynek), w której tylko jeden lokal (niewyodrębniony prawnie) wykorzystywany jest przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi zawsze środek trwały podlegający wpisowi do odpowiedniej ewidencji oraz amortyzacji, pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami ustawy podatkowej, w tym dotyczących środków trwałych.

Jeżeli na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wykorzystywana jest jedynie część budynku (lokal), która z mocy art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie może stanowić środka trwałego, to nie można zasadnie twierdzić, że cały budynek jest środkiem trwałym, jeżeli nie był (w całości) do takiej działalności wykorzystywany. Oznaczałoby to bowiem, że podatnik uzyskałby zwrot nakładów (w formie odpisów amortyzacyjnych) na nabycie całego budynku mimo, iż jako taki nie byłby on wykorzystywany w działalności gospodarczej. Warto przy tym zauważyć, że "Pojęcie "działalność gospodarcza" zostało ujęte w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w tym samym znaczeniu, w jakim ujął go (ustawodawca) w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, określając źródło przychodu" (tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 881/08).

Skoro zatem ustawodawca wyłączył z zakresu pojęcia "środków trwałych" lokale nie będące odrębną własnością oraz faktycznie wyodrębnione części budynku stanowiącego własność podatnika, a jednocześnie uznał, że tego rodzaju składniki majątkowe mogą być związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i uczynił to z racjonalnych pobudek, to tym samym należy stwierdzić, że składnik, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej może choć nie musi oznaczać "środka trwałego" a jednocześnie musi, a nie tylko może, być związany z prowadzoną przez podatnika działalnością w oznaczonym, tą działalnością, zakresie. Oznacza to, że składniki majątku, w postaci niewyodrębnionych lokali w budynku podatnika prowadzącego inną niż wynajem działalność gospodarczą nie są związane z działalnością gospodarczą w sposób opisany w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, zaś dochody z najmu takich składników nie mieszczą się w definicji art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Tym samym przychody z najmu takich składników, jako zaliczane wprost do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, nie mogą stanowić przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej).

Podobne rozgraniczenie przychodów z tytułu działalności gospodarczej i najmu ustanawiają przepisy ustawy ryczałtowej wyraźnie wskazując na umowy najmu zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i umowy najmu nie zawierane w ramach takiej działalności, dopuszczając ryczałtowe opodatkowanie wyłącznie przychodów osiąganych z wynajmu prowadzonego poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Z przepisów tych wynika również, że przychody osiągane z najmu nie prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nawet wówczas, gdy są osiągane przez podatników wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy ryczałtowej co oznacza, że nawet osiąganie przychodów ze świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej) w tym, wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi (pkt 28 tego załącznika), nie wyłącza z ryczałtowego opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 6 ust. 1a tej ustawy (przypis do pkt 28 zawarty we wskazanym załączniku).

Jeżeli podatnik nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali czy budynków (lub lokali w budynku bez ich prawnego wyodrębnienia), i lokale te lub budynki pozostają bez związku z inną prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, to tego rodzaju składniki majątkowe (a nie środki trwałe) nie można traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Związek taki dotyczy wyłącznie tego składnika majątku, z którym wiąże się faktycznie i bezpośrednio działalność gospodarcza podatnika.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą skarżącej można uznać wyłącznie lokal przeznaczony na tę działalność, w którym faktycznie działalność lekarska jest prowadzona, zaś pozostałe lokale (mieszkalne lub użytkowe) w przedmiotowym budynku, pozostające bez związku z tą działalnością nie stanowią składników majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, a przez to mogą służyć osiąganiu przychodów tam opisanych, chyba że działalność prowadzona w tym zakresie stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą spełniającą przesłanki z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, a przez to wyłączona jest z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej.

Wobec powyższego Sąd uchylił m.in. ww. zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3422/13 oddalił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym usługową działalność gospodarczą, że w zakresie prowadzonej działalności nie występuje najem nieruchomości, że dochody uzyskane w ramach działalności gospodarczej rozlicza na zasadach ogólnych, że jest właścicielem nieruchomości - budynku, przy czym lokale w tym budynku nie zostały wyodrębnione, budynek nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, część pomieszczeń przeznacza na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. W ocenie podatnika przychody z najmu należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of., a w konsekwencji istnieje możliwość opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.r.p. przy zastosowaniu 8,5% stawki podatkowej.

W myśl art. 2 ust. 1a u.z.p.d. osoby osiągające przychody z tytułu umowy najmu jeżeli umowa ta nie jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą płacić podatek dochodowy od osób fizyczny w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku najmu dotyczącego nieruchomości bądź ich części w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą być opodatkowane tylko przychody z tych umów wykonywane poza działalnością gospodarczą. Osoba wynajmująca nieruchomości bądź ich części nie może skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego jeżeli przychody takie uzyskuje w ramach działalności. Oznacza to, że podatnicy otrzymujący przychód z najmu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkowi od przychodów ewidencjonowanych na mocy art. 6 ust. 1a u.z.p.d.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika wprost, że przychody z najmu otrzymuje poza wykonywaną działalnością gospodarczą.

Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej. W powyższym przepisie ustawodawca odróżnia najem (podnajem itp.) i pozarolniczą działalność gospodarczą jako odrębne źródła przychodów, z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzący określoną działalność gospodarczą wynajmuje składniki swego majątku osobistego, prywatnego majątku, to wówczas przychody z najmu należy kwalifikować jako pochodzące z tego odrębnego źródła tj. z najmu. Oznacza to, że można dokonać najmu lokalu w ramach wykonywania działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą wynajmuje środki trwałe, składniki majątku nieprzydatne mu w danym czasie do prowadzenia firmy, jak też poza tą działalnością, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ale najem obejmuje składniki jego osobistego, prywatnego majątku niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą oraz w sytuacji najmu lokali, gdy podatnik działalności gospodarczej nie prowadzi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1824/09).

Wobec tego, uwzględniając fakt "związania" organu wydającego interpretację merytorycznym zakresem problemu prawnego, jaki strona wyraziła we wniosku, należy wskazać, że organ nie jest uprawniony do dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego. Stanowisko organu udzielającego interpretacji winno korespondować ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

Mając powyższe na uwadze należy w pełni zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę w jego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mogą stanowić źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego aby wynajem lokali, w budynku stanowiącym osobisty majątek wnioskodawcy, był prowadzony w ramach działalności gospodarczej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy jeden z lokali znajdujących się w budynku jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i lokal ten nie jest wyodrębniony, co oznacza, że budynek, w którym lokal ten znajduje się, jest środkiem trwałym. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że sam fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej nie oznacza, że każdy składnik jego majątku należy traktować jako związany z działalnością gospodarczą, a tym bardziej jako środek trwały. Wynajmowanie przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w zakresie najmu budynku z lokalami niewyodrębnionymi nie stanowi o ich związku z inną prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Jeżeli na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wykorzystywana jest jedynie część budynku, która na podstawie art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może stanowić środka trwałego, to nieuprawnione jest twierdzenie, że cały budynek jest środkiem trwałym, jeżeli nie był w całości do takiej działalności wykorzystywany. Składniki majątku w postaci niewyodrębnionych lokali w budynku stanowiącym własność podatnika prowadzącego inną niż wynajem działalność gospodarczą, nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody z najmu takich składników nie mieszczą się w definicji z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychodu z najmu takich składników powinny zostać zakwalifikowane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Podobne rozgraniczenie przychodów z działalności gospodarczej i najmu wprowadzają przepisy ustawy o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, dopuszczając ryczałtowe opodatkowanie przychodów z najmu poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 28 kwietnia 2016 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1187/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3422/13, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2012 r., stwierdza, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z najmu wskazanych we wniosku lokali - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.