IBPB-1-1/4511-278/15/NL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 3 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie w przyszłości jednym ze wspólników spółki osobowej, tj. spółki jawnej lub komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Osobowa"). Spółka Osobowa powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (dalej: "Spółka Kapitałowa"), w której Wnioskodawca będzie udziałowcem/ akcjonariuszem. W przyszłości Spółka Osobowa zostanie zlikwidowana. Przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że zamiast likwidacji Spółka Osobowa zostanie rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Na moment likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić środki pieniężne, jak również inne składniki majątku, w tym udziały/akcje w spółkach kapitałowych.

Ponadto, na dzień likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej może ona posiadać wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki.

Środki pieniężne składające się na majątek Spółki Osobowej w momencie jej likwidacji/ rozwiązania nie będą pochodziły z dochodu podatkowego Spółki Kapitałowej lub Spółki Osobowej, który to dochód nie byłby opodatkowany stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ będą one pochodziły ze sprzedaży przedmiotu wkładu na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej, która to sprzedaż najprawdopodobniej nie wygeneruje dochodu podatkowego. W tym sensie wyżej wymienione środki pieniężne będą co do zasady stanowiły odzwierciedlenie wartości kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej (tekst jedn.: będą pochodziły ze zbycia przedmiotu wkładu na ten kapitał), który to kapitał zakładowy stanie się następnie w wyniku przekształcenia wkładem wspólników do Spółki Osobowej.

W wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz inne składniki majątku Spółki Osobowej, w tym udziały w spółkach kapitałowych. W związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej z tytułu pożyczki wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy likwidacja/rozwiązanie Spółki Osobowej, poprzez którą dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej w drodze konfuzji (wynikającej z nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki) spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja/rozwiązanie Spółki Osobowej, poprzez którą dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej w drodze konfuzji (wynikającej z nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki) nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "Ustawa o p.d.o.f."), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o p.d.o.f., na dzień likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji/rozwiązania składników majątku likwidowanej spółki.

Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawcy) prawa (tekst jedn.: wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r). W tej sytuacji nie powstanie również przychód.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o p.d.o.f., za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w wyżej wymienionym przepisie ustawodawca posługuje się terminem "umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika - konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej, wierzytelność Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczki w toku likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania-przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy o p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r. Znak: IPPBl/415-1298/14-2/MS1, z 3 listopada 2014 r. Znak: IPPBl/415-899/14-6/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2014 r. Znak: ILPB1/415-327/14-4/AMN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, o ile źródłem pochodzenia wskazanych we wniosku wierzytelności pożyczkowych nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych konfuzji, do której dojdzie na skutek nabycia przez Wnioskodawcę od spółki jawnej lub komandytowej wierzytelności pożyczkowej przysługującej spółce wobec Wnioskodawcy z tytułu likwidacji (rozwiązania) tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.