IBPB-1-1/4511-254/15/AJ - Ustalenie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków finansowych (dotacji) otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową, w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela przedszkola

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 26 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 28 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków finansowych (dotacji) otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową, w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela przedszkola - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków finansowych (dotacji) otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową, w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela przedszkola - jest prawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest właścicielką niepublicznego przedszkola, które prowadzi na podstawie wpisu do rejestru szkół i placówek oświatowych Gminy. W ww. placówce pełni jednocześnie funkcję dyrektora, za co przysługuje jej wynagrodzenie. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie przedszkola należy uważać za działalność gospodarczą, ponieważ jest zarobkową działalnością usługową, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły (art. 5a pkt 6 tej ustawy). Działalność niepublicznego przedszkola finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne - przeznaczone na działania organu prowadzącego) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymywanych z jednostki samorządu terytorialnego (przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - art. 90 pkt 3d ustawy o systemie oświaty). Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, a do nich zalicza się m.in. wynagrodzenia pracowników, w tym dyrektora. Wnioskodawczyni jako organ prowadzący nie może być i nie jest wynagradzana z dotacji. Przychody z czesnego pokrywają wydatki typu inwestycyjnego, w tym w środki trwałe, a także na spłatę zaciągniętego na potrzeby działalności kredytu, na zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy pracowników itp. Ewentualna nadwyżka, po opodatkowaniu, stanowi zysk Wnioskodawczyni jako organu prowadzącego, która jako dyrektor od 1 stycznia 2015 r. jest wynagradzana z dotacji. Wnioskodawczyni wykonuje zadania określone dla dyrektora w statucie: opracowuje dokumenty programowo-organizacyjne przedszkola, zatwierdza programy i plany pracy, opracowuje - zakresy obowiązków pracowników, zatrudnia pracowników bądź rozwiązuje z nimi stosunek pracy, analizuje wyniki pracy nauczycieli, prowadzi analizę finansową, wydatkuje i rozlicza dotację, reprezentuje przedszkole na zewnątrz. Rozliczenie działalności przedszkola następuje na "zasadach ogólnych" przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast zwolniona od podatku dotacja rozliczana jest zgodnie z uchwałą Rady Gminy z 24 czerwca 2014 r. i nie jest wykazywana w rozliczeniu podatku.

Zysk Wnioskodawczyni, jako organu prowadzącego, stanowi nadwyżkę przychodów z czesnego nad kosztami i podlega opodatkowaniu. Wynagrodzenie, jako dyrektora, stanowi przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzący z dotacji podmiotowej zwolnionej z podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznego przedszkola - za pełnienie funkcji dyrektora zgodnie ze statutem placówki - sfinansowane z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy ze względu na pobranie, przez właściciela niepublicznego przedszkola, części otrzymanej dotacji na własne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora, powstaje obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od tego wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatek sfinansowany dotacją podmiotową otrzymaną z Urzędu Gminy nie staje się z chwilą - wypłacenia go jako wynagrodzenia - przychodem do opodatkowania. Skoro kwota ta pochodzi z dotacji, którą Wnioskodawczyni otrzymała jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku, to z powodu wypłacenia tejże kwoty jako wynagrodzenia nie zmienił się jej status i nadal jest zwolniona z podatku i nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym. Wnioskodawczyni uważa, że w świetle obowiązujących przepisów, część dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy na pokrycie kosztów pracy właściciela (za pełnienie statutowych obowiązków dyrektora przedszkola, w oddzieleniu od działań organu prowadzącego) jest zwolniona z podatku dochodowego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w tym przypadku w ogóle nie powstaną koszty, ponieważ żaden wydatek sfinansowany dotacją nie stanowi kosztu. Nie powstaną też zobowiązania podatkowe, ponieważ kwota wynagrodzenia nie jest otrzymywana przez Wnioskodawczynię powtórnie - z innego niż dotacja źródła przychodów.

Według Wnioskodawczyni, fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje ona przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Otrzymana dotacja nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę (w myśl Kodeksu pracy), lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w niepublicznym przedszkolu nie zmienia się z przychodu zwolnionego z podatku na przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe za wyjątkiem tych, które - na mocy stosownych przepisów - zostały wyłączone z tego opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

* jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

* pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Jak stanowi art. 90 ust. 3d pkt 1 ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, że dotacja, w części przeznaczonej na sfinansowanie "wynagrodzenia" Wnioskodawczyni również podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, o ile pobieranie przez Wnioskodawczynię, jako właściciela przedszkola niepublicznego, należności tytułem "wynagrodzenia" ze środków pochodzących z dotacji, w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z jednostką samorządu terytorialnego umową. W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. "wynagrodzenia" jest dotacja zwolniona z opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawczyni uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach tego źródła przychodów. Zatem, dotacja jaką Wnioskodawczyni otrzymała z jednostki samorządu terytorialnego, w części przeznaczonej na swoje "wynagrodzenie", jako dyrektora przedszkola nie będzie stanowić dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać także trzeba, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.