IBPB-1-1/4511-232/16/SG - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu zakwaterowania i dowozu pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 631 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lutego 2016 r.), uzupełnionym 20 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu zakwaterowania i dowozu pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu zakwaterowania i dowozu pracowników. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r., wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 kwietnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "jednostka"). Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie produkcji wyrobów z mięsa (włączając wyroby z mięsa drobiowego) sklasyfikowana wg PKD pod symbolem 10.13.Z. z wykorzystaniem narzędzi i maszyn będących własnością Wnioskodawcy, jak i powierzonego mienia będącego własnością zleceniodawcy usług. Usługi są realizowane na terenie Polski, poza siedzibą jednostki i mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników jednostki, jak też lokalizacji. Wnioskodawca nie posiada w miejscu siedziby jednostki zakładu produkcyjnego jak i nie prowadzi zakładu przetwórstwa i produkcji mięsa, wędlin w potocznym znaczeniu językowym. Działalność jednostki polega na świadczeniu usług dla zakładów mięsnych w zakresie rozbioru mięsa, produkcji wędlin itp. usług. Czynności świadczone są przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników, przy wykorzystaniu w zależności od zawartej z Usługobiorcą umowy własnych, tj. Wnioskodawcy narzędzi i maszyn produkcyjnych lub przy użyciu obcego mienia, przy czym usługa jest zawsze wykonywana w siedzibie lub w zakładzie Usługobiorcy.

W celu realizacji usług jednostka zatrudnia pracowników, których po krótce można sklasyfikować następująco: Grupa I - pracownicy - obywatele Polski - zatrudnieni głównie na umowę o pracę, oraz pojedyncze osoby na umowę zlecenie. W umowach o zatrudnienie jako miejsce pracy wskazana jest siedziba jednostki; zatrudnieni pracują w zakładach produkcyjnych na terenie całej Polski, w zależności od zapotrzebowania Wnioskodawcy, wynikającego z zawartych przez Wnioskodawcę umów na świadczenie usług. Pracownicy ci są delegowani do pracy i z tego tytułu maja wypłacane diety, Wnioskodawca nie wypłaca ryczałtu za noclegi gdyż pracownicy mają bezpłatnie zapewnione noclegi w wynajętych przez jednostkę hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych. Noclegi są płacone na podstawie faktury, czy rachunku za nocleg wystawionego na Wnioskodawcę. Pracownicy z tej grupy nie są powiązani z konkretnym zakładem produkcyjnym. Grupę II i III - stanowią pracownicy - obcokrajowcy, głównie pracownicy z terytorium Ukrainy, posiadający tzw. "wizy robocze" tj. wizy, o których mowa w art. 60 ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy o cudzoziemcach, czyli wydawane w celu wykonywania pracy na podstawie zezwolenia (kategoria II) lub oświadczenia (kategoria III). Zezwolenia wydaje wojewoda na wniosek pracodawcy. Oświadczenia są wydawane za pośrednictwem Powiatowego Urzędu Pracy. Zezwolenia muszą zawierać miejsce wykonywania pracy przez cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto zatrudniony obcokrajowiec musi posiadać na terenie Polski miejsce zamieszkania. Zatrudniony obcokrajowiec otrzymuje od pracodawcy egzemplarz oświadczenia o zarejestrowaniu w Powiatowym Urzędzie Pracy, zezwolenie na pracę (ewentualnie innego dokumentu uprawniającego do wykonywania pracy). Ten podstawowy dokument pracownik (obcokrajowiec), przedkłada konsulowi w kraju z którego pochodzi. Konieczne jest również dołączenie innych dokumentów wymaganych przepisami prawa, w tym wskazanie ewentualnego adresu zamieszkania.

Osoby z Ukrainy, które mają zezwolenia na pracę wydane przez Wojewodę (grupa II) zatrudnieni są na umowę o pracę i umowę zlecenia. Osoby te w umowie mają wskazane miejsce pracy takie jak we wniosku o zezwolenie, czyli wskazany jest przeważnie jeden główny zakład pracy i w zakładzie tym osoby te powinny praktycznie przez cały okres zatrudnienia pracować. Osobom tym Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić zakwaterowanie (wskazując je już we wniosku). Dla zatrudnionych w okolicy zakładów produkcyjnych, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy, wynajmuje on domy mieszkalne oraz zapewnia dowóz do pracy, gdyż zasięg zakwaterowania może wahać się między 20-40 km Większość zakładów z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy położone są w niewielkich miejscowościach. Ilość skierowanych pracowników jest znaczna (w niektórych miejscowościach nawet powyżej 50 osób). Osoby z Ukrainy, które mają oświadczenia (grupa III) zatrudnieni są na umowę o pracę lub na umowę zlecenie. W oświadczeniu, jako miejsce pracy, wskazywane są zakłady z którymi firma Wnioskodawcy ma podpisane umowy o świadczenie usług, lub wskazywane jest województwo, albo teren całej Polski. Tym pracownikom zapewniane jest bezpłatne zakwaterowanie. Ta grupa pracowników nie ma stałych podpisanych umów o zakwaterowanie z Wnioskodawcą. Dla zatrudnionych z tej grupy jak i 2 pozostałych grup wynajmowane są domy mieszkalne lub hotele pracownicze w celu zapewnienia zakwaterowania oraz zapewniany jest dowóz do pracy z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy. Taka organizacja pracy w powiązaniu z zakwaterowaniem i dowozem pracownika sprawia, że dany pracownik jest bardziej dyspozycyjny dla kierownictwa jednostki. Niemal wszyscy pracownicy z poszczególnych grup to tzw. pracownicy mobilni, którzy swoje obowiązki służbowe realizują na pewnym obszarze. W tym przypadku pracownicy świadcząc pracę przy usługach w zakresie rozbioru mięsa, produkcji wędlin itp. na terenie Polski, wykonują pracę w formie czasowej zmiany miejsca zakwaterowania w zależności od potrzeb jednostki.

Na gruncie przepisów art. 775 § 1 Kodeksu Pracy jednostka posiada więc, pracowników, którzy są delegowani, wykonując na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy albo poza swoim stałym miejscem pracy oraz pracownika tzw. mobilnego, który świadczy pracę na wyznaczonym w umowie terenie. Wskazanie miejsca pracy poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracowników następuje w celu zrealizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy, związanych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami na zakładach produkcyjnych, zlokalizowanych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników (kategoria I). To samo dotyczy tzw. pracowników mobilnych (kategoria II i III), lecz nie mają one charakteru oddelegowania.

Każdemu pracownikowi, o którym mowa wyżej, jednostka zapewnia bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania usług. Niezapewnienie tego skutkowałoby, niemożnością świadczenia usług, gdyż w regionach, w miejscach siedzib Zleceniodawców usług pracowników takich niema, co potwierdzają wydawane dokumenty z Urzędu Pracy z danego obszaru. W określonej miejscowości brak jest pełnej możliwości noclegowej dla wszystkich pracowników, stąd konieczność bezpłatnego dowozu pracowników. Samodzielny wynajem, zakwaterowanie przez pracownika, jak i samodzielny dojazd do miejsca wykonywania pracy jest niemożliwy ze względu braku infrastruktury mieszkaniowej i transportowej. Dzięki takiej organizacji pracy, tj. zagwarantowaniu bezpłatnego zakwaterowania jak i dojazdu do pracy jednostka posiada pracowników i może realizować zawarte umowy o świadczenie usług, a więc osiągać przychody z działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 kwietnia 2016 r. wskazano ponadto, że Wnioskodawca podpisał kolejne umowy na świadczenie usług i występuje konieczność zwiększenia ilości zatrudnionych. Skutki podatkowe w zakresie zwiększonych kosztów świadczeń, będą rozpoznawane w działalności jednostki w kolejnych okresach działalności Firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakwaterowania i dowozu pracowników do miejsca pracy, które są bezpłatnie udostępniane pracownikom, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakwaterowania i dowozu pracowników do miejsca pracy, które są bezpłatnie udostępniane pracownikom, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom, jak i ich dowóz leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy zdaniem Wnioskodawcy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika musi pokryć pracodawca. Zapewnienie bezpłatnego noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Ponadto należy zaznaczyć, że świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania i dowozu pracowników, gwarantują bezpieczne i higieniczne warunki pracy, służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy) i leżą przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która powinna być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakwaterowania i dowozu pracowników do miejsca pracy, które są bezpłatnie udostępniane pracownikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Dokonując powyższej kwalifikacji winien mieć również na uwadze negatywny katalog kosztów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym sam brak wskazania określonego wydatku, jako niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów nie warunkuje jednoznacznie możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Wskazane we wniosku wydatki związane z zakwaterowaniem i dowozem pracowników do miejsca pracy, nie zostały ujęte w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wydatki związane z zakwaterowaniem i dowozem pracowników do miejsca pracy, bez wątpienia będą spełniać przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w złożonym wniosku Wnioskodawca wykazał związek poniesienia wydatków związanych z zakwaterowaniem i dowozem pracowników do miejsca pracy z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te są bowiem niezbędne dla zagwarantowania przez pracodawcę bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy, a realizacja przez pracowników powierzonych zadań i obowiązków w zakresie świadczenia usług dla zakładów mięsnych w zakresie rozbioru mięsa, produkcji wędlin itp. usług jest niezbędna w celu utrzymania dalszej współpracy z Usługobiorcami. Tym samym, ww. wydatki będą miały wpływ na wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Wydatki te będą mogły zatem stanowić koszty podatkowe pod warunkiem należnego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zaznaczyć również należy, że to na podatniku ciąży również obowiązek należytego udokumentowania ww. wydatków. Przy czym, posiadane dowody nie mogą się ograniczać do faktur (rachunków) stwierdzających wysokość poniesionych wydatków, lecz winny to być dowody umożliwiające w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowo - skutkowego poniesionych wydatków z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto potwierdzające racjonalność poniesionych wydatków.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia tych wydatków (w szczególności związek pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu), do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wydatków z tytułu zakwaterowania i dowozu pracowników do miejsca pracy. Jeśli Wnioskodawca jest również zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych ww. wydatków, dotyczących zleceniobiorców, może w tym zakresie wystąpić z odrębnym wnioskiem ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.