IBPB-1-1/4511-194/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku opatrzonym datą 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 maja 2015 r.), uzupełnionym 9 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania, że otrzymanie wskazanych we wniosku wpłat od klientów, jako zaliczek, generuje w całości przychód podatkowy w momencie wydania (dostawy) towarów-jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania, że otrzymanie wskazanych we wniosku wpłat od klientów, jako zaliczek, generuje w całości przychód podatkowy w momencie wydania (dostawy) towarów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 3 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-194/15/ESZ, IBPP2/4512-420/15/IK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (agencję reklamową), w ramach której świadczy m.in. usługi sprzedaży modułów reklamowych (powierzchni reklamowej) umieszczanych na drukowanych później jednoplanszowych kalendarzach bądź mapach. Zamówienia z klientami podpisywane są mniej więcej do połowy roku kalendarzowego natomiast usługa (wydrukowanie modułu reklamowego na kalendarzu) realizowana jest w okolicach grudnia (kalendarz dotyczy roku następnego, a na zamówieniu widnieje adnotacja - termin wykonania dzieła III lub IV kwartał danego roku).

Od momentu podpisania zamówienia klient wpłaca w ustalonych wcześniej na zamówieniu terminach zaliczki, które w pojedynczych przypadkach kończą się (obejmują całość zamówienia) kilka miesięcy przed wydaniem towaru. Po wpłacie każdej zaliczki klientowi zostaje wystawiona faktura zaliczkowa i zapłacony wynikający z niej podatek od towarów i usług (kwota netto zaliczki nie jest zaliczana do przychodów).

W momencie kiedy ostatnia wpłata reguluje całość należności (np. w czerwcu) klientowi zostanie wystawiona ostatnia faktura zaliczkowa (w której wymienione będą pozostałe zapłacone wcześniej zaliczki), ale kwota należności nie zostanie zaliczona do przychodów. Sytuacja będzie analogiczna, jeśli klient opłaci całość zamówienia jednorazowo - zostanie mu wystawiona faktura zaliczkowa na 100% wartości zamówionego towaru, ale kwota ta nie zostanie zaliczona po naszej stronie do przychodu.

Zgodnie z umową podpisywaną z klientem rezygnacja do 7 dni od momentu podpisania zamówienia nie pociąga za sobą konsekwencji finansowych, a więc jeśli w tym czasie klient ureguluje należność za zamówiony towar zostanie mu ona zwrócona w 100%. W przypadku rezygnacji w późniejszym terminie zamawiający pozostaje zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu rezerwacji towaru/powierzchni reklamowej, w wysokości 50% wartości zamówienia. Zatem jeśli klient po podpisaniu zamówienia wpłaca całość należności i zrezygnuje po 7 dniach zwracane jest tylko 50%. W związku ze zwrotnym charakterem zaliczek w przychody cała kwota należności (netto) księgowana będzie zatem dopiero w momencie wydania towaru, a więc dopiero pod koniec roku kalendarzowego na podstawie faktury końcowej - faktura opiewająca na same zera z uwagi na wcześniejsze uregulowanie całości należności przez klienta.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zaliczenie do przychodów całej kwoty należności dopiero w momencie wydania towaru jest prawidłowe w przypadku kontrahenta który opłacił całość zamówienia i otrzymał w związku z tym fakturę zaliczkową na całą kwotę należności (lub kilka faktur zaliczkowych opiewającą łącznie na całość należności) kilka miesięcy przed wydaniem towaru.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT"), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a za datę uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1c ustawy o PIT), uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usług, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Otrzymana zaliczka nie będzie jednak stanowiła przychodu, ponieważ jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zaliczki). Ponadto zapisy umowy z kontrahentem wyraźnie ustalają zwrotny charakter otrzymanych zaliczek - w przypadku rezygnacji kontrahenta z zamówienia w terminie do 7 dni od momentu jego podpisania pobrane zaliczki zwracane są w wysokości 100%, a w przypadku rezygnacji w późniejszym terminie - w wysokości 50%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi. Nie można przy tym utożsamiać pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ww. ustawy, z otrzymaną zaliczką.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu zadatków lub zaliczek stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każda wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata "zaliczka" itp. ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet dostawy towarów czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika m.in. Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (agencję reklamową), w ramach której świadczy m.in. usługi sprzedaży modułów reklamowych (powierzchni reklamowej) umieszczanych na drukowanych później jednoplanszowych kalendarzach bądź mapach. Zamówienia z klientami podpisywane są mniej więcej do połowy roku kalendarzowego natomiast usługa (wydrukowanie modułu reklamowego na kalendarzu) realizowana jest w okolicach grudnia (kalendarz dotyczy roku następnego, a na zamówieniu widnieje adnotacja - termin wykonania dzieła III lub IV kwartał danego roku). Od momentu podpisania zamówienia klient wpłaca w ustalonych wcześniej na zamówieniu terminach zaliczki, które w pojedynczych przypadkach kończą się (obejmują całość zamówienia) kilka miesięcy przed wydaniem towaru. Po wpłacie każdej zaliczki klientowi zostaje wystawiona faktura zaliczkowa i zapłacony wynikający z niej podatek od towarów i usług (kwota netto zaliczki nie jest zaliczana do przychodów). W momencie kiedy ostatnia wpłata reguluje całość należności (np. w czerwcu) klientowi zostanie wystawiona ostatnia faktura zaliczkowa (w której wymienione będą pozostałe zapłacone wcześniej zaliczki), ale kwota należności nie zostanie zaliczona do przychodów. Sytuacja będzie analogiczna, jeśli klient opłaci całość zamówienia jednorazowo - zostanie mu wystawiona faktura zaliczkowa na 100% wartości zamówionego towaru, ale kwota ta nie zostanie zaliczona po naszej stronie do przychodu. Zgodnie z umową podpisywaną z klientem rezygnacja do 7 dni od momentu podpisania zamówienia nie pociąga za sobą konsekwencji finansowych, a więc jeśli w tym czasie klient ureguluje należność za zamówiony towar zostanie mu ona zwrócona w 100%. W przypadku rezygnacji w późniejszym terminie zamawiający pozostaje zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu rezerwacji towaru/powierzchni reklamowej, w wysokości 50% wartości zamówienia. Zatem jeśli klient po podpisaniu zamówienia wpłaca całość należności i zrezygnuje po 7 dniach zwracane jest tylko 50%. W związku ze zwrotnym charakterem zaliczek w przychody cała kwota należności (netto) księgowana będzie zatem dopiero w momencie wydania towaru, a więc dopiero pod koniec roku kalendarzowego na podstawie faktury końcowej - faktura opiewająca na same zera z uwagi na wcześniejsze uregulowanie całości należności przez klienta.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że moment uzyskania przychodów, o których mowa we wniosku, należy określić na podstawie cyt. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli nie dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wydanie towaru lub wykonanie usługi (w tym częściowe) i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. W przypadku wcześniejszego uregulowania należności (w tym częściowego) koniecznym jest natomiast ustalenie czy otrzymana wpłata ma charakter zaliczek (zadatku) na poczet wykonywanych w przyszłości dostaw towarów i usług, a tym samym czy i w jakim zakresie wpłata ta ma charakter definitywny (niezmienny).

W konsekwencji stwierdzić należy, że w takim zakresie w jakim otrzymane przez Wnioskodawczynię wpłaty na poczet przyszłych dostaw, czy usług mają charakter definitywny (niezmienny) co oznacza, że nie podlegają one zwrotowi, gdyż minął już termin, w którym klient mógł domagać się zwrotu całości dokonanej wpłaty, wpłaty te będą stanowić już w tym momencie i w niepodlegającej zwrotowi części, przychód należny z prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Natomiast pozostała część dokonanej przez klienta wpłaty, będzie stanowić przychód podatkowy w dacie wydania (dostawy) towarów (wykonania usługi).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, że otrzymanie ww. wpłat od klientów, jako zaliczek, generuje w całości przychód podatkowy w momencie wydania (dostawy) towarów uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać również należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.