IBPB-1-1/4511-184/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 maja 2015 r.), uzupełnionym 29 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia przychodów ze świadczenia wskazanych we wniosku usług doradczych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów tzw. podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia przychodów ze świadczenia wskazanych we wniosku usług doradczych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz możliwości opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów tzw. podatkiem liniowym. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-184/15/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 lipca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1 listopada 2012 r. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki kapitałowej (dalej Spółka) i w ramach umowy o pracę pełni funkcję Dyrektora Zarządzającego w randze Członka Zarządu oraz funkcję Głównego Księgowego. Spółka jest podmiotem o charakterze centrum usług wspólnych obsługującą spółki powiązane w ramach całej grupy kapitałowej.

Umowa o pracę Wnioskodawcy wskazuje następujące zadania odpowiadające czynnościom faktycznym:

Funkcja Głównego Księgowego - wykonywana dla Spółki oraz jednej spółki siostry:

Funkcja Dyrektora Zarządzającego/Członka Zarządu - wykonywana dla Spółki:

Jednocześnie od 1 listopada 2012 r. Wnioskodawca w ramach umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenia) świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze w zakresie finansów i controllingu realizowane dla Spółki i 3 spółek sióstr (Czechy, Litwa, Polska).

Faktycznie świadczone usługi miały charakter ekspercki/doradczy i obejmowały następujące zadania:

W ramach wykonywania ww. usług Zleceniobiorca nie był związany limitami odnośnie czasu, miejsca i wyboru środków i sposobu realizacji zleconych zadań. W ramach wykonywania ww. usług Wnioskodawca w kontaktach z podmiotami trzecimi posługiwał się tytułem Kontrolera Finansowego (Financial Controller).

Mając na uwadze dalsze zwiększanie poziomu wiedzy eksperckiej Wnioskodawca postanowił włączyć usługi doradcze w zakresie finansów i controllingu do zakresu usług oferowanych w ramach swojej działalności gospodarczej w celu ich zaoferowania nieograniczonej liczbie potencjalnych Klientów.

W dniu 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca rozszerzył prowadzoną od 3 czerwca 2013 r. działalność gospodarczą o usługi doradcze sklasyfikowane wg PKD pod symbolem 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jednocześnie współpraca w ramach umowy zlecenia ze Spółką została zakończona z dniem 30 czerwca 2014 r. Od dnia 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa finansowego i controllingowego na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres świadczonych usług doradczych nie uległ zmianie i jest tożsamy z zakresem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) przed dniem 1 lipca 2014 r. Przy świadczeniu usług w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca w kontaktach z podmiotami trzecimi nadal używa tytułu Kontrolera Finansowego (Financial Controller).

Rozpoczęcie świadczenia usług doradczych w ramach działalności gospodarczej nie wpłynęło na wysokość wynagrodzenia za pracę oraz za usługi doradcze Wnioskodawcy. Kwota wynagrodzenia za pracę oraz cena za usługi doradcze pozostała bez zmian. Głównym celem zmiany była możliwość oferowania przez Wnioskodawcę świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej szerokiemu kręgowi potencjalnych klientów, co miało korzystnie wpłynąć na poziom wiedzy eksperckiej wykorzystywanej do wykonywania usług na rzecz Spółki.

Świadczenie usług doradczych jest realizowane z uwzględnieniem następujących zapisów umowy o świadczenie usług:

1. Wnioskodawca będzie świadczyć usługi doradcze w sposób samodzielny lub z udziałem podwykonawców,

2. zakres usług doradczych obejmuje zadania cykliczne oraz zadania projektowe, a wynagrodzenie jest ustalone ryczałtowo,

3. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat działań własnych oraz zatrudnionych przez niego podwykonawców, którymi posługuje się przy świadczeniu usług doradczych na rzecz spółki,

4. Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy na rzecz Spółki usługi doradcze,

Umowa o świadczenie usług doradczych nie ma charakteru umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze i nie obejmuje czynności faktycznego zarządzania przedsiębiorstwem. Czynności bieżącego zarządzania Spółką są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy.

Zakres wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności doradczych nie odpowiada i nigdy nie odpowiadał zakresowi czynności, jakie Wnioskodawca świadczył i świadczy na rzecz Spółki w ramach umowy o pracę.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 lipca 2015 r. wskazano, że od 3 czerwca 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości sklasyfikowaną jako PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Od początku działalności Wnioskodawca stosuje opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej wg stawki liniowej 19%.

Od dnia 1 lipca 2014 r. w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki i jej klientów wewnętrznych czynności tożsame z wykonywanymi wcześniej w ramach umowy zlecenia, wymienione w części G. poz. 68 str. 3/6 wniosku ORD-IN z 30 kwietnia 2015 r.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze w zakresie finansów i controllingu nie są tożsame z żadnymi czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracę.

Świadczone czynności mają charakter odrębny i są typowe dla funkcji Kontrolera Finansowego.

Czynności bieżącego monitoringu kapitału pracującego i propozycje działań optymalizacyjnych obejmują następujące czynności:

Wnioskodawca w ramach świadczonych usług utrzymuje i zarządza relacjami z dostawcami finansowania dla Spółki, tj. bankami obsługującymi Spółkę oraz innymi instytucjami finansowymi, np. firmami leasingowymi, ubezpieczeniowymi. W zakresie świadczonych usług są także kontakty z nowymi dla Spółki instytucjami finansowymi w celu rozpoznania aktualnych cen rynkowych nabywanych przez Spółkę usług finansowych. W uzasadnionych przypadkach Wnioskodawca sugeruje Zarządowi Spółki podjęcie renegocjacji aktualnych umów kredytowych i/lub nabywanie usług finansowych od innych konkurencyjnych podmiotów.

Wnioskodawca podkreśla, że wymienione wyżej usługi analiz i controllingu są kluczowe dla biznesu prowadzonego przez Spółkę i jej klientów. Właściwe i szybkie wsparcie doradcze wprost przekłada się na osiągane wyniki finansowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze opisany stan faktyczny, przychody z tytułu usług doradczych świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki, w której jest pracownikiem, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy mogą być opodatkowane podatkiem liniowym, wg art. 30c tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze świadczenia usług doradczych uzyskiwane z tytułu opisanej powyżej umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowią przychody z tejże działalności i jako takie mogą być opodatkowane w oparciu o art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), tj. przy zastosowaniu 19% liniowej stawki podatku. Powyższej kwalifikacji przychodów nie przeczy także fakt zatrudnienia Wnioskodawcy w Spółce, ponieważ świadczone usługi mają charakter odmienny od zadań wykonywanych w ramach świadczenia pracy w charakterze Dyrektora Zarządzającego i Głównego Księgowego. Odmienność wykonywanych zadań ma charakter faktyczny i istnieje faktyczna rozłączność wykonywanych zadań, bez istnienia obszarów wspólnych. Jednocześnie zadania wykonywane w ramach świadczonych usług nie były nigdy wcześniej wykonywane w ramach umowy o pracę Wnioskodawcy zawartej ze Spółką. Według art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c tejże ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatków.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy PIT, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek łub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Należy podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi okoliczność określona w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT. Wynika to m.in. z faktu, że usługi doradcze w żaden sposób nigdy nie odpowiadały i nie odpowiadają czynnościom wykonywanym dotychczas na podstawie umowy o pracę. Jak wyjaśniono w stanie faktycznym, usługi doradcze były i są wykonywane niezależnie od świadczenia pracy, a czynności składające się na usługi doradcze są czynnościami, których Wnioskodawca nigdy nie wykonywał i nie wykonuje w ramach umowy o pracę zawartą ze Spółką.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskiwanych ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W celu ustalenia, jaką stawką podatku Wnioskodawca może opodatkować przychody uzyskiwane na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, istotnym jest określenie, z jakiego źródła uzyskiwał będzie przychód.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 oraz 9 ustawy o PIT, źródłami przychodów są odpowiednio:

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla poniższych rozważań jest zastrzeżenie poczynione przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są te, których nie zalicza się do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Jeżeli zatem, dany przychód można zaliczyć do jakiegokolwiek z powyższych źródeł, niejako automatycznie wyłączana jest możliwość zaliczenia tego przychodu do źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Innymi słowy, przychód z usług doradczych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie będzie podlegał zaliczeniu do żadnego innego źródła przychodów (z zastrzeżeniem przychodów z innych źródeł, których definicja ma charakter otwarty - o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy).

Tym samym, w uzasadnieniu swojego stanowiska, Wnioskodawca poddaje analizie możliwość zaliczenia przychodów z umowy o świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, która została zawarta ze Spółką do źródeł innych, niż pozarolniczą działalność gospodarcza.

Stosunek pracy a pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

W świetle zaś art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Pracownikiem, w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., winno być: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.; dalej: "Kodeks pracy"), jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Art. 22 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Natomiast § 12 tego artykułu wskazuje, że nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy określonych w przytoczonym art. 22 § 1.

Cechy charakterystyczne stosunku pracy można zatem podsumować następująco; praca jest wykonywana pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę, pracownik nie ponosi ryzyka gospodarczego działalności prowadzonej przez pracodawcę, odpowiedzialność pracownika z tytułu wykonywanych czynności względem osób trzecich jest ograniczona (efektywnie odpowiedzialność tą ponosi pracodawca).

Wszystkie powyższe cechy stosunku pracy znajdują swoje odzwierciedlenie w treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, stanowiącym katalog przesłanek negatywnych, których łączne wystąpienie wyklucza uznanie czynności wykonywanych przez podatnika za pozarolniczą działalność gospodarczą. W świetle tego przepisu, jeżeli czynności podatnika charakteryzuje:

to nie będą one stanowić pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast mogą oznaczać wykonywanie np. stosunku pracy.

Jak Wnioskodawca wyjaśnił w opisie stanu faktycznego, cechy charakterystyczne czynności podejmowanych w związku ze świadczeniem usług doradczych, kreowane są przez postanowienia umowy między Wnioskodawcą a Spółką, zgodnie z którymi Wnioskodawca będzie m.in.:

Zestaw powyższych cech, w ocenie Wnioskodawcy, wyklucza wystąpienie w przedmiotowym zdarzeniu faktycznym przesłanek negatywnych, wyliczonych w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. W rezultacie, wobec braku przesłanek negatywnych, należy uznać, że usługi doradcze wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, będą stanowić pozarolniczą działalność gospodarczą.

Dodatkowo, mając na względzie przytoczone przepisy Kodeksu pracy, Wnioskodawca wyjaśnia, że podstawą stosunku zobowiązaniowego w zakresie usług doradczych łączącego go ze Spółką przed dniem 1 lipca 2014 r. była umowa cywilnoprawna, a nie stosunek pracy. Umowa nie określała warunków, ani nie była wykonywana w warunkach określonych w art. 22 § 1 Kodeksu pracy, co czyni niedopuszczalnym uznanie jej za umowę o pracę. Jednocześnie przedmiotowa umowa o świadczenie usług nie zastąpiła żadnej umowy o pracę.

W ramach przedmiotowej umowy o świadczenie usług Spółka nie jest pracodawcą, ani Wnioskodawca pracownikiem, lecz stronami umowy, tj. odpowiednio: usługobiorcą i usługodawcą. Co więcej, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie umowy o świadczenie usług stanowić będzie cenę za usługi doradcze i nie będzie miało charakteru przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze Spółką są bowiem wykonywane niezależnie od zatrudnienia na umowę o pracę. Zawarcie z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług, wynika w szczególności z potrzeby uzyskiwania bieżących eksperckich opinii w zakresie finansów i controllingu na rzecz Spółki i obsługiwanych przez Spółkę spółek sióstr. Spółka w zależności od potrzeb i realizowanych projektów zatrudnia m.in. niezależnych ekspertów lub zewnętrznych doradców, których wiedza i doświadczenie są niezbędne dla poszczególnych projektów zaś do takich osób zalicza się Wnioskodawca, działający w charakterze przedsiębiorcy.

Reasumując, umowa o świadczenie usług zawarta ze Spółką nie wykreowała stosunku pracy (ani innego stosunku o podobnym charakterze), zaś przychody Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług doradczych nie są przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, tj. ze stosunku pracy.

Działalność wykonywana osobiście a pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie zawarte w tym przepisie obejmuje zatem, m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienione zostały w art. 13 ustawy o PIT.

W myśl art. 3 pkt 7 ustawy o PIT (winno być art. 13 pkt 7 ustawy o PIT), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Natomiast w świetle art. 13 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby i tym samym, mogą być wykonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę kapitałową. Usługi zarządzania, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie tracą osobistego charakteru.

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem - zarządcą, jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. Dla kontrastu, usługi doradcze będą świadczone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, prowadzonej w jego własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody z tytułu usług doradczych, wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług, nie stanowią dochodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy PIT, ani dochodów o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT.

Dodatkowo, zakres usług będących przedmiotem umowy o świadczenie usług doradczych w jasny sposób wskazuje, że umowa ta nie ma charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem lub podobnej do nich umowy, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Przedmiotowe usługi mają bowiem charakter doradczy i nie przewidują wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem. Czynności zarządzania przedsiębiorstwem Wnioskodawca wykonywał i wykonuje w ramach umowy o pracę w ramach kompetencji Dyrektora Zarządzającego w randze Członka Zarządu.

Inne źródła a pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności; kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zwrot "w szczególności" użyty w tym przepisie, oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do "innych źródeł" należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT (tak por. WSA w Krakowie w wyroku z 15 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1405/12).

Łączne odczytywanie przepisów art. 5a pkt 6 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, prowadzi do wniosku, że jeżeli dany przychód nie podlega zaliczeniu do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, to będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej albo z innych źródeł. Zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikowanie przychodów z umowy o świadczenie usług, zawartej ze Spółką do przychodów z innych źródeł stanowiłoby pominięcie istotnych elementów przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz naruszałoby dyspozycje zawarte w licznych przepisach ustawy o PIT (przytoczonych powyżej), których brzmienie nie budzi wątpliwości. Tym samym, konstrukcja ww. przepisów niejako implikuje kolejność ich stosowania, tzn. jeżeli przychód nie zalicza się do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, w tym pozarolniczej działalności gospodarczej, to dopiero wówczas należy go kwalifikować do przychodów z innych źródeł, chyba że przychód ten został bezpośrednio wskazany w definicji przychodów z innych źródeł (np. stanowi kwotę wypłaconą po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego, etc).

Przykładem prawidłowości powyższego rozumowania może być choćby praktyka interpretacyjna w zakresie określenia, do jakiego źródła przychodów zalicza się wynagrodzenie prokurenta, którego wynagrodzenie określa uchwała o powołaniu. Liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wskazują, że prokurent, którego wynagrodzenie określa uchwała o powołaniu (a nie np. umowa o pracę, umowa cywilnoprawna etc.) uzyskuje przychód z innych źródeł, albowiem przychód ten nie zalicza się do żadnego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT (chyba, że wykonuje prokurę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, por. przytoczony powyżej wyrok WSA w Krakowie).

Wspomniane interpretacje to m.in. interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2013 r., znak: IBPBII/1/415-890/13/MCZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lipca 2013 r., znak: ITPB1/415-447/13/MR, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2013 r., znak: ILPB1/415-1099/12-4/IM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 września 2011 r., znak: ITPB2/415-543/11/IB.

W świetle powyższego, przychody z tytułu świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, nie będą stanowić przychodów z innych źródeł. Przede wszystkim, podstawą świadczenia usług doradczych będzie umowa cywilnoprawna, a nie uchwała o powołaniu, ani umowa o pracę. Charakter umowy o świadczenie usług na rzecz Spółki oraz fakt wykonywania ich w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, wyklucza zaliczenie przychodów z usług doradczych do kategorii inne źródła.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, dochody z usług doradczych świadczonych w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej, na warunkach określonych w umowie o świadczenie usług, która została zawarta ze Spółką, były i są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. W szczególności, nie były i nie są to dochody ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak:

Ponadto, usługi doradcze wykonywane przez Wnioskodawcę będą miały wszystkie cechy działalności gospodarczej, przede wszystkim, nie będą wypełniać żadnej z negatywnych przesłanek sformułowanych w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę będzie wykonywana w jego własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób ciągły i zorganizowany. Należy podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi okoliczność określona w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, wykluczająca możliwość zastosowania opodatkowania stawką liniową. Wynika to m.in. z faktu, że usługi doradcze w żaden sposób nie odpowiadały i nie odpowiadają czynnościom jakie były i są wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę ze Spółką. Tym samym Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym jest uprawniony do zastosowania stawki liniowej do opodatkowania dochodów z tytułu wykonywanych w ramach działalności gospodarczej usług doradczych na rzecz Spółki.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2015 r., Znak: IPPB1/415-1420/14-2/MS1, z 13 listopada 2014 r., Znak: IPPB1/415-915/14-4/AM, z 12 lutego 2013 r., Znak: IPPB1/415-1509/12-4/JB, z 18 lipca 2012 r., Znak: IPPB1/415-493/12-3/IF, z 9 maja 2012 r., Znak: IPPB1/415-202/24-4/ES,

* Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z 25 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1422/14/AB i z 2 lipca 2012 r., Znak: IBPBI/1 /415-412/12/ZK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lutego 2013 r., Znak: ITPB1/415-1252/12/IG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 czerwca 2014 r. Znak: IPTPB1/415-176/14-3/KO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 9 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* inne źródła.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry określona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Przy czym, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Przy czym, poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymieniono w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 7 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Do przychodów z art. 13 pkt 7 tej ustawy, zalicza się otrzymane wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia. W praktyce wynagrodzenie to dość często jest określane jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach spółki. Natomiast, do przychodów z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji lecz z tytułu tej umowy.

Nadmienić należy, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem - zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika m.in., że od 1 listopada 2012 r. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki kapitałowej, w której w ramach umowy o pracę pełni funkcję Dyrektora Zarządzającego w randze Członka Zarządu oraz funkcję Głównego Księgowego i wykonuje wskazane we wniosku czynności. Spółka jest podmiotem o charakterze centrum usług wspólnych obsługującą spółki powiązane w ramach całej grupy kapitałowej. Jednocześnie od 1 listopada 2012 r. Wnioskodawca w ramach umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenia) świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze w zakresie finansów i controllingu realizowane dla Spółki i 3 spółek sióstr (Czechy, Litwa, Polska). Faktycznie świadczone usługi miały charakter ekspercki/doradczy i obejmowały wskazane we wniosku zadania. W dniu 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca rozszerzył prowadzoną od 3 czerwca 2013 r. działalność gospodarczą o usługi doradcze sklasyfikowane wg PKD pod symbolem 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jednocześnie współpraca w ramach umowy zlecenia ze Spółką została zakończona z dniem 30 czerwca 2014 r. Od 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa finansowego i controllingowego na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres świadczonych usług doradczych nie uległ zmianie i jest tożsamy z zakresem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) przed dniem 1 lipca 2014 r. Umowa o świadczenie usług doradczych nie ma charakteru umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze i nie obejmuje czynności faktycznego zarządzania przedsiębiorstwem. Czynności bieżącego zarządzania Spółką Wnioskodawca wykonuje w ramach stosunku pracy.

Zakres wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności doradczych nie odpowiada i nigdy nie odpowiadał zakresowi czynności, jakie Wnioskodawca świadczył i świadczy na rzecz Spółki w ramach umowy o pracę.

Z przedstawionego we wniosku zakresu czynności (usług), które Wnioskodawca wykonuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz Spółki, w której w ramach umowy o pracę pełni funkcję Dyrektora Zarządzającego w randze Członka Zarządu oraz funkcję Głównego Księgowego wynika szereg czynności, których istotą jest głównie doradztwo.

Na gruncie prawa podatkowego, o kwalifikacji przychodów uzyskiwanych w ramach wykonywanej działalności do określonego źródła przychodu decyduje rzeczywisty, faktyczny zakres świadczonych w ramach tej działalności usług. W tym też kontekście opierając się na opisie usług doradczych, które Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy zawartej ze Spółką należy uznać, że przedmiotowych usług nie można zakwalifikować jako uzyskiwanych w ramach kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w ramach tej umowy, nie zlecono Wnioskodawcy zarządzania przedsiębiorstwem, a więc umowa o świadczenie usług doradczych pozbawiona jest podstawowego elementu charakterystycznego dla wymienionych umów.

Stwierdzić zatem należy, że usługi doradcze w zakresie opisanym we wniosku, w którym wskazano m.in., że umowa o świadczenie usług doradczych nie ma charakteru umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menadżerskiego lub umowy o podobnym charakterze i nie obejmuje czynności faktycznego zarządzania przedsiębiorstwem, można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zauważyć należy, że kwestia ta może zostać zweryfikowana przez uprawniony organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Dokonanie oceny w tym zakresie wykracza bowiem poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze świadczenia wskazanych we wniosku usług doradczych tzw. podatkiem liniowym, wskazać należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadające czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% "podatkiem liniowym" dotyczy - co do zasady - dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki wyłącznie usługi doradcze (nie wykonuje żadnych czynności kierowania, czy zarządzania), a ponadto świadczone usługi nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracę zawartej z tą spółką, to uzyskiwane z tego tytułu dochody mogą być opodatkowane "podatkiem liniowym", tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że ocena w tym zakresie może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Jednak mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę, są w istocie tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.