IBPB-1-1/4511-140/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 6 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez jego żonę, w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, w przypadku gdy spłata ta dotyczy:

* kwoty głównej pożyczki - jest prawidłowe,

* odsetek od pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez jego żonę, w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, której będzie wspólnikiem. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 czerwca 2015 r. Znak IBPB-1-1/4511-140/15/ESZ, wezwano do jego uzupełniania, co też nastąpiło 6 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostaje również w związku małżeńskim, w którym panuje ustawowa wspólność majątkowa.

Małżonka Wnioskodawcy będzie wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "SpJ") z siedzibą w Polsce. Wspólnikami SpJ będą również inne osoby fizyczne (dalej: "wspólnicy"). SpJ powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca nie wyklucza, że SpJ może zostać w przyszłości zlikwidowana ewentualnie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji/rozwiązania w skład majątku SpJ mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec osób trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez likwidowaną/rozwiązywaną spółkę tym osobom (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek). Przy czym, możliwe jest, że pożyczki zostaną udzielone przez spółkę zarówno przed przekształceniem (czyli przez spółkę z o.o.), jak i po przekształceniu w spółkę jawną.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do uregulowania ww. wierzytelności pożyczkowych w części odpowiadającej kwocie głównej oraz, ewentualnie, części odsetkowej. Niemniej jednak, uregulowane wierzytelności nie będą pozostawały w żadnym związku faktycznym czy funkcjonalnym z ewentualną działalnością gospodarczą małżonki Wnioskodawcy prowadzoną przez nią w momencie ich uregulowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie spłaty wierzytelności pożyczkowych (kwoty głównej oraz odsetek), otrzymanych przez małżonkę Wnioskodawcy w wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego SpJ, przez osoby trzecie, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty pożyczki, z tytułu której wierzytelność przeszła na małżonkę Wnioskodawcy w wyniku likwidacji/rozwiązania SpJ, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem uznać, że w takim przypadku mamy do czynienia z sytuacją, którą należy traktować analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "ustawa o PIT"). Otrzymana w toku likwidacji SpJ wierzytelność z tytułu pożyczki, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Z perspektywy Wnioskodawcy, bez znaczenia (podatkowego) pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji/rozwiązania otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Spółce pożyczki, czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.

Z drugiej strony, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będą zapłacone (względnie - skapitalizowane) odsetki od takiej pożyczki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz w zw. art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w myśl przepisów prawa likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania SpJ, wspólnik (małżonka Wnioskodawcy) otrzyma majątek niepieniężny (w postaci wierzytelności pożyczkowych), na chwilę likwidacji/rozwiązania spółki nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej) otrzymanych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania SpJ, małżonka Wnioskodawcy otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją/rozwiązaniem) przysługiwała Spółce względem podmiotów trzecich (z tytułu pożyczki), spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz małżonki Wnioskodawcy nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W takim przypadku pomimo, że w drodze likwidacji/rozwiązania SpJ dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o PIT, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie powyższego można odnaleźć także w art. 14. ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja ta niejako porządkuje kwestie związane z otrzymaniem składników majątku spółki osobowej w wyniku jej likwidacji/rozwiązania, jednoznacznie statuując, że:

* części nominalne wierzytelności zarachowanych jako przychody należne i wierzytelności pożyczkowe traktuje się analogicznie jak środki pieniężne - tj. ich otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego oraz późniejsza spłata "na rzecz otrzymującego je wspólnika" - nie stanowi dla niego przychodu podatkowego,

* wierzytelności niezarachowane jako przychody należne, odsetki od opóźnionej zapłaty i odsetki od pożyczek - nie są traktowane w sposób analogiczny jak środki pieniężne (nie podlegają art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT) - a zatem choć ich otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego nie będzie stanowiło przychodu, to przychodem będzie "ich spłata na rzecz otrzymującego je wspólnika, bądź też inne rozporządzenie nimi (np. zbycie - zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT).

Ponadto, niezależnie od ww. argumentacji, wskazać należy, że zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a ustawy o PIT), udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki stanowią odpowiednio koszt, bądź przychód podatkowy. Z tego względu, wypłata oraz późniejsza spłata pożyczki nie stanowi zarówno kosztu, jak i przychodu podatkowego (wypłata środków pieniężnych w ramach pożyczki nie stanowiło kosztu podatkowego Spółki - tj. kosztu podatkowego po stronie jej wspólników jako podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym małżonki Wnioskodawcy, a jej zwrot nie stanowi przychodu podatkowego).

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie, w przypadku spłaty do rąk małżonki Wnioskodawcy kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), z tytułu której wierzytelność przeszła na małżonkę Wnioskodawcy w wyniku likwidacji/rozwiązania SpJ, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku spłaty na rzecz małżonki Wnioskodawcy odsetek od pożyczki, z tytułu której wierzytelność przeszła na małżonkę Wnioskodawcy w wyniku likwidacji/rozwiązania SpJ, Wnioskodawca pozostający w ustawowej wspólności majątkowej osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że przychód ten nie zostanie osiągnięty w ramach działalności gospodarczej zostanie on opodatkowany ryczałtowo w wysokości 19%, zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Stosownie natomiast do art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna. W odniesieniu do małżonków oznacza to, że każdy z nich - niezależnie od tego czy panuje między nimi ustrój wspólnoty majątkowej, czy też zawarli oni umowę regulującą w sposób odmienny panujący pomiędzy nimi małżeński ustrój majątkowy - jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Poza wyjątkami wyraźnie wskazanymi w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie), to zatem każdy z małżonków samodzielnie ustala osiągnięty w danym roku podatkowym dochód, którym (co do zasady) jest różnica pomiędzy uzyskanym przez niego przychodem a kosztami jego uzyskania, co wynika z art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Stanowi on, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że żona Wnioskodawcy będzie wspólnikiem spółki jawnej. Wnioskodawca przewiduje, że spółka może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia procedury likwidacji. Na skutek tej likwidacji/rozwiązania, żona Wnioskodawcy otrzyma wierzytelności pożyczkowe, z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobom trzecim, które następnie zostaną spłacone. Przy czym, spłata ta będzie obejmować kwotę główną pożyczki oraz należne odsetki.

Odnosząc treść powyższych przepisów do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro wspólnikiem spółki jawnej będzie żona Wnioskodawcy - odrębny i samodzielny podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - to ewentualne skutki podatkowe (w tym powstanie przychodu podatkowego) będące konsekwencją uczestniczenia żony Wnioskodawcy w tej spółce, w tym jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji, mogą powstać po stronie żony Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania powołane przez niego w stanowisku przepisy, w tym art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez jego żonę, w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, w przypadku gdy spłata ta dotyczy:

* kwoty głównej pożyczki - jest prawidłowe,

* odsetek od pożyczki - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że pragnie niniejszym dodać do wskazanych we wnioskach zakresów przepisów podatkowych będących przedmiotem zapytań, również przepis art. 29 § 1 w zw. z art. 26 Ordynacji podatkowej (...). Zauważyć jednak należy, że przepisy te nie regulują kwestii związanej z powstawaniem przychodu podatkowego, która to kwestia była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Ww. przepisy dotyczą bowiem zagadnienia związanego z odpowiedzialnością majątkową podatnika za zobowiązania podatkowe. Nie znajdują one zatem zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, dotyczącym powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym, niż będącym przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem dot. one sytuacji, w której Wnioskodawca pyta o swoją sytuację prawnopodatkową, jako wspólnika spółki, a nie jako małżonek wspólnika spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.