IBPB-1-1/4511-12/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 3 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 30 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania wskazanych we wniosku składników majątkowych w następstwie likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie m.in. skutków podatkowych otrzymania wskazanych we wniosku składników majątkowych w następstwie likwidacji spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-11/15/ESZ, IBPB-1-1/4511-12/15/ESZ, IBPB-1-1/4511-13/15/ESZ, IBPB-1-1/4511-14/15/ESZ, IBPB-1-1/4511-15/15/ESZ, IBPB-1-1/4511-16/15/ESZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"); udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka kapitałowa"). Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej jest m.in. działalność finansowa (w tym, w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych).

W ramach prowadzonej działalności Spółka kapitałowa nabyła w 2014 r. od zagranicznej spółki zależnej (dalej: "Spółka zagraniczna") akcje w spółce akcyjnej z sektora deweloperskiego z siedzibą w Polsce (dalej: "Akcje"). Nabycie Akcji nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży pomiędzy Spółką kapitałową a Spółką zagraniczną. Jednocześnie doszło do wypłaty dywidendy pieniężnej ze Spółki zagranicznej do Spółki kapitałowej przy równoczesnym potrąceniu wzajemnych wierzytelności Spółki kapitałowej o wypłatę dywidendy i Spółki zagranicznej o zapłatę ceny za Akcje.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca nabędzie od Spółki kapitałowej Akcje. Możliwe również, że Spółka kapitałowa udzieli Wnioskodawcy pożyczki. W takiej sytuacji roszczenie Spółki kapitałowej względem Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Akcje może zostać potrącone z roszczeniem Wnioskodawcy względem Spółki kapitałowej o wydanie kwoty pożyczki. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Akcje zostaną zbyte na rzecz podmiotu trzeciego lub zbyte w celu umorzenia.

W ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych w przyszłości rozważane są następujące zdarzenia:

1. Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka osobowa") zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie taki sam jak Spółki kapitałowej,

2. Wnioskodawca nie wyklucza, że w sytuacji, gdy z przyczyn ekonomicznych uzna, że działalność Spółki osobowej nie spełnia jego założeń, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, a więc za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej. Na moment likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa zarówno w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątkowych o charakterze niepieniężnym tj.:

Wierzytelności, jakie będzie posiadać Spółka osobowa na moment jej likwidacji, będą wynikiem działalności prowadzonej przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników w odpowiedniej części. W szczególności, w związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność pożyczkowa. W rezultacie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym, które w przyszłości mogą zostać przez niego odpłatnie zbyte.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 czerwca 2015 r. wskazano, m.in., że w wyniku likwidacji wskazanej we wniosku spółki komandytowej Wnioskodawca może otrzymać:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymanie składników majątkowych o charakterze niepieniężnym wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątkowych o charakterze niepieniężnym wskutek likwidacji Spółki osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy p.d.o.f., do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy p.d.o.f., przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy o p.d.o.f., rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki-z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Podsumowując, powyższe regulacje należy wskazać, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych oraz zrównanych z nimi w tym zakresie wierzytelności w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Także otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy rozwiązaniem (likwidacją) spółki osobowej a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres czasu wskazany w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy p.d.o.f.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) opisanego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że:

* otrzymanie przez Wnioskodawcę Papierów wartościowych, w tym Akcji, w wyniku likwidacji Spółki osobowej nie będzie stanowiło dla niego przychodu. Jednocześnie jednak odpłatne zbycie Papierów wartościowych skutkować będzie powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy, o ile nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy p.d.o.f.,

* otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową nie będzie stanowiło dla niego przychodu, ponieważ wierzytelności takie, na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy p.d.o.f. traktowane są jako środki pieniężne, otrzymanie których, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu;

* otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową nie będzie stanowiło dla niego przychodu.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "OP") osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie z art. 93a § 2 lit. a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy sukcesję praw wskazaną w OP należy rozumieć jako wstąpienie podmiotu przekształconego (Spółki osobowej) w ogół praw i obowiązków podmiotu przekształcanego (Spółki kapitałowej). Dotyczy to również stosunków zobowiązaniowych, w których wierzycielem była Spółka kapitałowa. Zgodnie ze wskazaną zasadą sukcesji, w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka osobowa jako sukcesor Spółki kapitałowej wstępuje jako wierzyciel w stosunki zobowiązaniowe, w których wierzycielem była Spółka kapitałowa. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 8 Ustawy p.d.o.f., a więc wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową należy traktować jako środki pieniężne, których otrzymanie w wyniku likwidacji Spółki osobowej nie stanowi dla podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konkluzji tej nie zmieni nawet przyjęcie odrębnego stanowiska, a więc założenie, że wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową nie można traktować jako środków pieniężnych na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy p.d.o.f. W takim bowiem przypadku wierzytelności takie powinny być uznane za składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym, których otrzymanie, w wyniku likwidacji Spółki osobowej także nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia, jego zdaniem, nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 8 Ustawy p.d.o.f., ale również jego wykładnia autentyczna. Powyższy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy można przeczytać, że: "Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego". Podsumowując, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma środki majątkowe o charakterze niepieniężnym (m.in. Papiery wartościowe oraz wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową), w momencie otrzymania tych środków nie powstanie u niego przychód podatkowy na gruncie Ustawy p.d.o.f. Ponadto wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową będą traktowane jako środki pieniężne, a więc również ewentualna spłata tych wierzytelności nie będzie skutkowała opodatkowaniem Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że w piśmie z 26 czerwca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie w ww. zakresie, zgodnie z którym art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "Ustawa p.d.o.f."), znajdzie zastosowanie do otrzymanych w następstwie likwidacji spółki komandytowej:

* środków pieniężnych wynikających z operacji dokonywanych przez Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową,

* wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową,

* wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową,

* wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową oraz odsetek od tej pożyczki.

Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy p.d.o.f. znajdzie zastosowanie do otrzymanych w następstwie likwidacji spółki komandytowej papierów wartościowych nabytych przez Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową, w szczególności akcji w spółce akcyjnej z sektora deweloperskiego z siedzibą w Polsce.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB1/415-655/13-4/MD, oraz z 17 listopada 2014 r. Znak: IPTPB1/415-466/14-4/AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2014 r. Znak: ILPB1/415-1129/13-4/AA,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2014 r. Znak: IBPB1/415-254/14-4/JB oraz Znak: IPPB1/415-256/14-4/JB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1358/14/SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

* przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika niepieniężnego składnika majątkowego. Zatem, z wyłączenia na podstawie cyt. wyżej art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki). Z powyższego wyłączenia dot. wyłącznie środków pieniężnych (w ww. rozumieniu) - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie mogą zatem korzystać wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową, a także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową. Otrzymanie tych wierzytelności należy bowiem utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy. Ww. nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podstawy prawnej, nie ma jednak wpływu na ocenę istoty przedstawionego we wniosku stanowiska, zważywszy że wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową pożyczki, nie zostanie spłacona i ulegnie konfuzji.

Powyższe przepisy, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Przy czym, od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował, że przez środki pieniężne, o których m.in. mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (sp. z o.o.), której przedmiotem działalności jest m.in. działalność finansowa (w tym, w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych). W ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych Spółka kapitałowa może zostać przekształcona w spółkę komandytową, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Przedmiot działalności Spółki komandytowej będzie taki sam jak Spółki kapitałowej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w sytuacji, gdy z przyczyn ekonomicznych uzna, że działalność Spółki komandytowej nie spełnia jego założeń Spółka ta zostanie zlikwidowana. W wyniku likwidacji Spółki komandytowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników w odpowiedniej części. W szczególności, w związku z likwidacją Spółki komandytowej, na rzecz Wnioskodawcy mogą zostać wydane m.in. wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową oraz spółkę osobową, wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę kapitałową oraz spółkę osobową, wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez tą spółkę osobową oraz papiery wartościowe nabyte przez Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową, w tym akcje spółki akcyjnej z sektora deweloperskiego z siedzibą w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę komandytową, stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy utożsamiać z otrzymaniem środków pieniężnych. Natomiast otrzymanie wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową, wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową (komandytową) oraz papierów wartościowych stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy utożsamiać z otrzymaniem niepieniężnych składników majątku. Jednakże niezależnie od tego, czy ww. składniki majątkowe będą traktowane na gruncie ww. przepisów jako środki pieniężne, czy też jako niepieniężne składniki majątkowe, otrzymanie tych składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania wskazanych we wniosku składników majątkowych w następstwie likwidacji spółki komandytowej, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu składników majątku na dzień likwidacji spółki komandytowej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do odpłatnego zbycia ww. składników majątku oraz spłaty wierzytelności pożyczkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.