IBPB-1-1/4511-117/16/EN - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wysokości dochodu w związku ze zmianą proporcji udziałów w spółce jawnej w trakcie roku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku opatrzonym datą 22 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym 18 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wysokości dochodu w związku ze zmianą proporcji udziałów w spółce jawnej w trakcie roku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wysokości dochodu w związku ze zmianą proporcji udziałów w spółce jawnej w trakcie roku podatkowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 kwietnia 2016 r., wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 kwietnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był i nadal jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "Spółka"). W dniu 6 listopada 2015 r. do Spółki przystąpiło dwóch nowych wspólników. W związku z powyższym zmieniły się udziały w zyskach Spółki, dwóch dotychczasowych wspólników, które do tej pory wynosiły po 50%. Wprowadzona zmiana, została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 30 listopada 2015 r. Udziały każdego ze wspólników w spółce od tego dnia wynoszą po 25%.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

* dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej opodatkowuje wg skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* spółka jawna zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

* w dniu 6 listopada 2015 r. zmieniły się udziały w spółce jawnej bowiem dotychczasowych dwóch wspólników mających po 50% udziałów w jej zyskach poszerzyło swoje grono o kolejnych dwóch wspólników. Wprowadzona zmiana została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 30 listopada 2015 r. Udziały Wnioskodawcy w spółce zmniejszyły się od tego dnia z 50% do 25%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo Wnioskodawca ustala dochód (przychody i koszty uzyskania przychodów) z udziału w spółce jawnej w związku ze zmianą udziałów w jej zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty w spółce jawnej dzielone są na wspólników generalnie w zależności od daty dokonania operacji gospodarczej wskazanej na dokumentach. Oznacza to, że:

1. Przychody i koszty zrealizowane i udokumentowane paragonami i fakturami wystawianymi w okresie do 29 listopada 2015 r. dzielone są proporcji po 50% na dwóch wspólników, którzy byli w spółce we wskazanym okresie. Czyli na Wnioskującego przypada 50% tych wartości.

2. Przychody i koszty zrealizowane i udokumentowane paragonami i fakturami wystawianymi w okresie od 30 listopada 2015 r. dzielone są w proporcji po 25% na czterech wspólników, którzy są w spółce we wskazanym okresie. Czyli na Wnioskującego przypada 25% tych wartości.

3. Przychody i koszty zrealizowane i udokumentowane fakturami wystawianymi w okresie od 30 listopada 2015 r. ze wskazanym okresem rozliczeniowym, jako miesiąc listopad, dzielone są w proporcji po 25% na czterech wspólników którzy są w spółce we wskazanym dniu wystawienia faktury. Czyli na Wnioskującego przypada 25% tych wartości.

4. Koszty zrealizowane i udokumentowane dokumentami wystawianymi w okresie od 30 listopada 2015 r. dzielone są w proporcji po 25% na czterech wspólników, którzy są w spółce we wskazanym okresie (dotyczy to np. zapłaconej dnia 15 grudnia 2015 r. składki na ubezpieczenie społeczne przez płatnika od wypłat zrealizowanych 10 listopada 2015 r. pomimo że wynikają z list płac pracowników spółki za październik 2015 r. - tu dokumentem księgowym jest złożona deklaracja DRA wraz z potwierdzeniem zapłaty określającym datę księgowania tej operacji gospodarczej). Czyli na Wnioskującego przypada 25% tych wartości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl natomiast art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki. Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

(art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania prawa do udziału w zysku wspólnika spółki osobowej (w tym jawnej). Kwestie te regulowane są m.in. przepisami k.s.h. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują wyłącznie kwestię sposobu ustalania wysokości udziału podatnika w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu spółki w przypadku, gdy z odrębnych przepisów, statutu bądź umowy spółki nie wynika wysokość udziału podatnika w zysku spółki. Pamiętać przy tym należy, że koszty uzyskania przychodu przypadające na podatnika należy ustalać według takiej samej wysokości udziału, jak jego przychody.

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki osobowej - proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej daty dokonania zmian osobowych spółki jawnej i charakteru wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego należy stwierdzić, że Krajowy Rejestr Sądowy został utworzony w oparciu o ustawę z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1142). Wpis do rejestru może mieć charakter konstytutywny lub deklaratoryjny. Wpisem konstytutywnym jest wpis, którego dokonanie stanowi przesłankę konieczną wywołania określonego skutku materialnoprawnego, w konsekwencji powoduje powstanie, zmianę lub ustanie prawa bądź stosunku prawnego np. powstanie spółek prawa handlowego (w tym spółki jawnej), czy ich ustanie. Wówczas wpis taki warunkuje powstanie podmiotu, co oznacza, że jeśli dany podmiot nie zostanie wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, w ogóle nie powstanie.

Artykuł 25¹ § 1 k.s.h. stanowi, że spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru.

Przepis nie wskazuje jednak na charakter dalszych zmian umowy spółki jawnej i przez to nie przesądza o konstytutywnym charakterze zmian umowy spółki. Wpisem deklaratoryjnym jest wpis ujawniający stan prawny, którego zaistnienie jest niezależne od dokonania wpisu i służy do potwierdzenia powstania, zmiany lub ustania prawa bądź stosunku prawnego. Wpis deklaratoryjny niczego nie tworzy ani nie zmienia, a ma jedynie na celu potwierdzenie istniejącego już stanu prawnego. Przykładem tego rodzaju wpisów są wpisy do rejestru dłużników niewypłacalnych, ale także wpis członków rady nadzorczej, czy też wpis wspólników osobowych spółek prawa handlowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był i nadal jest wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 6 listopada 2015 r. do Spółki przystąpiło dwóch nowych wspólników. W związku z powyższym zmieniły się udziały w zyskach Spółki, dwóch dotychczasowych wspólników, które do tej pory wynosił po 50%. Wprowadzona zmiana, została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 30 listopada 2015 r. Udziały każdego ze wspólników w spółce od tego dnia wynoszą po 25%. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dochody uzyskiwane w spółce jawnej opodatkowuje wg skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca, któremu w trakcie roku podatkowego zmienił się udział w zyskach spółki jawnej ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności tej spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego - na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów - udziału w zysku spółki, uwzględniając przy tym datę zmiany udziału w zysku spółki.

Z powyższego wynika zatem, że momentem, do/od którego należy rozpoznawać wskazane we wniosku przychody i koszty podatkowe nie jest, jak twierdzi Wnioskodawca, dzień wpisu zmian składu osobowego spółki jawnej do Krajowego Rejestru Sądowego lecz moment, w którym nastąpiła faktyczna zmiana proporcji udziałów w zysku spółki jawnej, tj. dzień 6 listopada 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że ustalając dochód ze spółki jawnej (stanowiący różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania) za okres poprzedzający i następujący po dniu zmiany jego udziałów w spółce, należy uwzględnić przychody należne za ww. okresy choćby nie zostały one otrzymane. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustalając natomiast koszty uzyskania przychodów, Wnioskodawca winien uwzględniać ich związek z przychodami uzyskanymi ww. okresach (tzw. koszt bezpośredni lub koszt pośredni), jak również fakt, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Wnioskodawca winien mieć również na względzie, szczególne zasady rozliczania kosztów wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. dot. rozliczania tzw. kosztów pracowniczych (por. art. 22 ust. 6ba, 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55, 55a, art. 23 ust. 3d ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.