IBPB-1-1/4511-117/15/NL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawczyni), będzie wspólnikiem spółki jawnej (dalej: SpJ) z siedzibą w Polsce. Wspólnikiem SpJ będą również inne osoby fizyczne (dalej: wspólnicy). SpJ powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że SpJ może zostać w przyszłości rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przewiduje się przy tym, że na moment rozwiązania w skład majątku SpJ mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wnioskodawczyni oraz wspólników z tytułu pożyczek udzielonych przez rozwiązywaną spółkę Wnioskodawczyni oraz wspólnikom (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek). Przy czym możliwe jest, iż pożyczki zostaną udzielone przez spółkę zarówno przed przekształceniem (czyli przez spółkę z o.o.), jak i po przekształceniu w spółkę jawną. W skład majątku mogą również wchodzić wierzytelności wobec osób trzecich. Ponadto możliwe jest również, że na moment rozwiązania w skład majątku SpJ wchodziły będą również inne składniki majątkowe niż wskazane powyżej wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek, jak również środki pieniężne uzyskane w trakcie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym, czy to przed, czy też po przekształceniu spółki (generalnie, SpJ będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym, podobnie także przed przekształceniem). Sposób podziału majątku SpJ pomiędzy jej wspólników po rozwiązaniu SpJ będzie określony w umowie spółki SpJ, w szczególności umowa spółki SpJ będzie stanowić, że w ramach podziału majątku pomiędzy wspólników wierzytelność SpJ wobec jej wspólnika będzie mogła zostać przeniesiona na tego wspólnika.

Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z rozwiązaniem SpJ wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec tejże spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawczyni) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawczyni) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SpJ) (por. Zbigniew Radwański "Prawo cywilne - część ogólna", Warszawa 2002, str. 105). Powyższe wynika z faktu, że na etapie podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu SpJ, Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelności SpJ przysługujące jej wobec Wnioskodawczyni z tytułu umów pożyczek (oraz ewentualnie dodatkowo środki pieniężne i/lub inne składniki majątkowe). Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawczyni dojdzie do połączenia wierzytelności o zwrot pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni z zobowiązaniem Wnioskodawczyni do zwrotu tychże pożyczek. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez SpJ przedmiotowych wierzytelności Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpJ) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawczyni pożyczek oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SpJ z tytułu zaciągniętych pożyczek i odsetek od tych pożyczek poprzez następującą w ten sposób konfuzję na skutek połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie przez nią w wyniku rozwiązania SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpJ) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawczyni pożyczek oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni (wspólnika SpJ) wobec SpJ z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez następującą w ten sposób konfuzję, na skutek połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na uzasadnienie powyższego Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z tym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "ustawa o PIT"), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (winno być: niebędąca osobą prawną), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Wnioskodawczyni uważa, że w świetle przepisów k.s.h. zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Formalne różnice między ww. procedurami nie powinny mieć zatem wpływu na odmienną ocenę konsekwencji podatkowych instytucji rozwiązania spółki osobowej.

Zgodnie natomiast art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni wskazała, że ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT wyłączył z przychodów dla celów PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jak kontynuuje Wnioskodawczyni, w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem "umorzonych zobowiązań". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PIT. W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku rozwiązania i podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu SpJ, wierzytelności SpJ z tytułu pożyczek (w tym odsetek) udzielonych Wnioskodawczyni zostaną przeniesione na Wnioskodawczynię, wskutek czego stanie się ona jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawczyni) prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczek), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianej sytuacji wygasną zatem wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawczyni oraz dług Wnioskodawczyni wobec SpJ z tytułu przedmiotowych pożyczek i odsetek.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu otrzymanych pożyczek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzje prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku rozwiązania SpJ i podziału jej majątku pozostałego po rozwiązaniu pomiędzy wspólników. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni (wspólnika SpJ) wobec SpJ z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek należnych od tych pożyczek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku przeniesienia przez SpJ przedmiotowych wierzytelności Wnioskodawczyni, w ramach rozwiązania SpJ, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności SpJ z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez SpJ z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, stwierdzić dodatkowo należy, że w sytuacji, naliczenia, lecz nie otrzymania przez SpJ odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni, po stronie Wnioskodawczyni - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy SpJ) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawczyni pożyczek oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni (wspólnika SpJ) wobec SpJ z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez następującą w ten sposób konfuzję, na skutek połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Wnioskodawczyni wskazała także, że z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiło wprowadzenie do ustawy o PIT art. 14 ust. 8, zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni, regulacja ta niejako porządkuje kwestie związane z otrzymaniem składników majątki spółki osobowej w wyniku jej likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, jednoznacznie statuując, że:

* części nominalne wierzytelności zarachowanych jako przychody należne i wierzytelności pożyczkowe traktuje się analogicznie jak środki pieniężne - tj. ich otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego oraz późniejsza spłata "na rzecz otrzymującego je wspólnika" - nie stanowi dla niego przychodu podatkowego,

* wierzytelności niezarachowane jako przychody należne, odsetki od opóźnionej zapłaty i odsetki od pożyczek - nie są traktowane w sposób analogiczny jak środki pieniężne (nie podlegają art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT) - a zatem choć ich otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego nie będzie stanowiło przychodu, to przychodem będzie, "ich spłata na rzecz otrzymującego je wspólnika" bądź też inne rozporządzenie nimi (np. zbycie - zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT).

Stąd regulacje te tym bardziej potwierdzają ugruntowane stanowisko Ministra Finansów, iż w sytuacji takiej jak niniejsza otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy SpJ, gdzie przez wzgląd na unormowania k.s.h. rozwiązanie należy rozumieć na równi z likwidacją) wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek od udzielonych Wnioskodawczyni pożyczek oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni (wspólnika SpJ) wobec SpJ, poprzez następującą w ten sposób konfuzję, na skutek połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawczyni.

Na potwierdzenie ww. stanowiska, Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-801/12/KB oraz z 29 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1333/14/BK, a także z 13 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1400/14/SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, że stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe, o ile źródłem pochodzenia wskazanych we wniosku wierzytelności pożyczkowych nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych spłaty wierzytelności pożyczkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.