IBPB-1-1/4511-108/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 29 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej wierzytelności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2011 r. Wnioskodawca wykonywał dla spółki akcyjnej prace budowlane, polegające na wykonaniu elewacji zewnętrznej budynku szpitala. W wyniku zrealizowanej umowy, została zatrzymana przez spółkę akcyjną kaucja gwarancyjna (10% wartości umowy, tj. kwota 524.820,46 zł). Zgodnie z umową 5% zatrzymanej kaucji (tekst jedn.: 262 410,23 zł) spółka akcyjna powinna była zwrócić Wnioskodawcy do dnia 30 grudnia 2011 r., zaś kolejne 5%, do dnia 30 grudnia 2014 r. Powyższa kwota została zaliczona do przychodów należnych w wartości netto, tj. 426.683,30 zł, od której odprowadzono podatek dochodowy w 2011 r. W dniu 30 lipca 2012 r. zostało podpisane przez obydwie strony Porozumienie, na mocy którego ustalono dla Wnioskodawcy karę umowną za opóźnienie w zakończeniu prac objętych umową w wysokości 150.000 zł. W Porozumieniu ustalono również, że kara ta zostanie skompensowana z kwotą należnej kaucji gwarancyjnej. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie otrzymał wspomnianej w Porozumieniu Noty Obciążeniowej. W dniu 4 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej. Natomiast w dniu 25 stycznia 2013 r. Wnioskodawca złożył do Sądu zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Do dnia dzisiejszego spółka akcyjna nie oddała Wnioskodawcy wyżej wymienionej kwoty tytułem zwrotu kaucji gwarancyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy do kosztów uzyskania przychodu 2014 r. mogę zaliczyć część kwoty, tj. 276.683,30 zł, stanowiącej różnicę kwoty netto 426.683,30 zł (zatrzymanej kaucji gwarancyjnej) oraz 150.000,00 zł (tekst jedn.: kary umownej wynikającej z Porozumienia).

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość tą reguluje art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów aktualizujących (aktualizujących wartość należności) o ile nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. O uprawdopodobnieniu nieściągalności możemy mówić m.in., gdy została ogłoszona upadłość likwidacyjna dłużnika. Ten warunek, jak wskazał Wnioskodawca, w niniejszej sprawie został spełniony.

Jak wskazuje Wnioskodawca, problematycznym jest to, że dotychczas nie dokonał on odpisów aktualizujących na podstawie art. 35b ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, należności na dzień bilansowy wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Zachowanie ostrożności obliguje do oceny ryzyka realizacji rozrachunków i utworzenia odpisów aktualizujących wartość należności, w przypadku gdy istnieje niepewność co do ich ściągalności.

Wnioskodawca powziął wiadomość o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej z początkiem 2013 r. i w dniu 25 stycznia 2013 zgłosił wierzytelność do masy upadłości. Tak więc w jego ocenie sporządzając bilans za 2013 r. należało dokonać odpisu aktualizującego. W związku z czym możliwym się stanie wliczenie w koszty uzyskania przychodu odpisu aktualizującego.

Biorąc pod uwagę, że odpis aktualizujący miał zostać dokonany w ramach bilansu za 2014 r., dlatego jest on kosztem uzyskania przychodu 2014 r., a ponieważ zostało podpisane Porozumienie obciążające Wnioskodawcę kwotą 150.000 zł, do kosztów uzyskania przychodu 2014 r. Wnioskodawca powinien zaliczyć kwotę netto pomniejszoną na podstawie Porozumienia, tj. kwotę 262.410,23 zł, stanowiącą różnicę kwot zatrzymanej kaucji netto w wysokości 426.683,30 zł oraz 150.000 zł kary umownej wynikającej z porozumienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* musi być prawidłowo udokumentowany.

Negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodu podatkowego, określa art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności których dotyczą nie uległy przedawnieniu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W sytuacji dokonania, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać "wierzytelność", która uprzednio zaliczona została do przychodów należnych i nie uległa jednocześnie przedawnieniu. Przy czym, zaliczenie to możliwe jest już w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika, obejmującej likwidację jego majątku (por. ww. art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli:

* podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,

* należności te były uprzednio zaliczone do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* należności nie uległy przedawnieniu,

* nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to odpis aktualizujący wartość należności może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Przy czym, należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek podatkowych, o jakich mowa w cyt. przepisach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że w 2011 r. Wnioskodawca wykonywał dla spółki akcyjnej prace budowlane. W wyniku zrealizowanej umowy, została zatrzymana przez spółkę akcyjną kaucja gwarancyjna (10% wartości umowy, tj. kwota 524.820,46 zł). Zgodnie z umową 5% zatrzymanej kaucji (tekst jedn.: 262.410,23 zł) spółka akcyjna powinna była zwrócić Wnioskodawcy do dnia 30 grudnia 2011 r., zaś kolejne 5%, do dnia 30 grudnia 2014 r. Powyższa kwota została zaliczona do przychodów należnych w wartości netto, tj. 426.683,30 zł, od której odprowadzono podatek dochodowy w 2011 r. W dniu 30 lipca 2012 r. zostało podpisane przez obydwie strony Porozumienie, na mocy którego ustalono dla Wnioskodawcy karę umowną za opóźnienie w zakończeniu prac objętych umową w wysokości 150.000 zł. W Porozumieniu ustalono również, że kara ta zostanie skompensowana z kwotą należnej kaucji gwarancyjnej. W dniu 4 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ogłoszenie upadłości spółki akcyjnej. Wnioskodawca powziął wiadomość o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej z początkiem 2013 r. i w dniu 25 stycznia 2013 zgłosił wierzytelność do masy upadłości. Jak wynika z wniosku odpisu aktualizującego planowano dokonać w ramach bilansu za 2014 r.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że Wnioskodawca posiada wierzytelność dotyczącą części zatrzymanej przez zamawiającego kaucji gwarancyjnej, która zgodnie z zawartą umową na wykonanie usług budowlanych została przez niego potrącona z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Oznacza to, że wykonując roboty budowlane Wnioskodawca udzielał kontrahentowi gwarancji celem zabezpieczenia jego interesów. Przy czym, ww. kaucja gwarancyjna nie została wpłacona przez Wnioskodawcę, lecz została potrącona z należnego mu wynagrodzenia i podlegała częściowemu zwrotowi po uwzględnieniu wierzytelności zamawiającego wobec Wnioskodawcy z tytułu należnej mu (a ustalonej w "Porozumieniu") kary umownej.

W związku z powyższym wskazać należy, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.

Z powyższego wynika wiec, że kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowa wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, nie dotyczy należności, która uprzednio zaliczona była do przychodów należnych Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, odpis aktualizujący z tytułu kaucji gwarancyjnej, która została zgłoszona w postępowaniu upadłościowym, jako niedotyczący należności rozpoznanej uprzednio jako przychód należny nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można bowiem uznać, że okoliczność zaliczenia do przychodów należnych pierwotnej wierzytelności wynikającej z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług budowlanych (wynagrodzenia), jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z kaucji gwarancyjnej była zaliczona przez Wnioskodawcę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instrumentu kaucji gwarancyjnej. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, które było zaliczone do przychodów należnych.

W konsekwencji odpisu aktualizującego wartość wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

Tym samym kwestia momentu zaliczenia ww. odpisów do kosztów podatkowych stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.