IBPB-1-1/4510-97/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 15 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki komandytowo - akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości zamierza połączyć się ze spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "SKA"). Wspólnikami SKA są akcjonariusze oraz komplementariusz, którym jest Wnioskodawca. Wnioskodawca nie posiada aktualnie akcji w kapitale zakładowym SKA nie wnosił także wkładu na pokrycie kapitału zakładowego w SKA (jego wkład pieniężny został odniesiony na fundusz komplementariusza). Połączenie SKA z Wnioskodawcą nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę.

W związku z planowanym połączeniem rozważane są dwa scenariusze:

1. Wnioskodawca na moment połączenia nie będzie posiadał żadnych akcji w kapitale zakładowym SKA i będzie pełnić wyłącznie rolę komplementariusza SKA ("Scenariusz 1")

2. na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadać minimum 10% akcji w kapitale zakładowym SKA oraz będzie pełnić rolę Komplementariusza SKA ("Scenariusz 2").

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie połączenia Wnioskodawcy z SKA, dla Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie z SKA będzie dla niego operacją neutralną podatkowo zarówno w razie gdy połączenie nastąpi w sposób opisany w Scenariuszu 1 (tekst jedn.: gdy na moment połączenia Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych akcji w kapitale zakładowym SKA) jak i w sposób opisany w Scenariuszu 2 (tekst jedn.: gdy na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadać powyżej 10% akcji w kapitale zakładowym SKA).

Przejęcie SKA mogłoby spowodować powstanie dochodu podatkowego po stronie Spółki (w wysokości różnicy pomiędzy wartością majątku SKA, a wartością nominalną akcji własnych wydanych wspólnikom SKA) wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie nie byłoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Należy zaznaczyć, że na skutek nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT") mają zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT).

Jednocześnie, w myśl art. 4a pkt 21 Ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o "spółce" oznacza to spółkę będącą podatnikiem (w tym także SKA będącą podatnikiem podatku CIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

* dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

* dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wynika natomiast z art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie stosownie do treści art. 10 ust. 5 Ustawy CIT, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

* o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

* o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

* o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Należy podkreślić, że na moment połączenia zarówno SKA jak i Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku CIT podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a jednocześnie oba te podmioty są objęte definicją słowa "spółka" określoną w art. 4a pkt 21 Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że regulacja określona w art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 4 będzie miała zastosowanie do połączenia Wnioskodawcy z SKA zarówno gdy na moment przejęcia Wnioskodawca będzie posiadać powyżej 10% akcji w SKA (Scenariusz 2), jak i gdy na moment połączenia Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych akcji w kapitale zakładowym SKA (Scenariusz 1), niezależnie od faktu, że zarówno w 1-szym jak i w 2-gim Scenariuszu Wnioskodawca będzie komplementariuszem SKA. Powyższe wynika z faktu, że status Komplementariusza jest odmienny od statusu akcjonariusza SKA i nie koniecznie wiąże się z udziałem w kapitale zakładowym SKA. W przypadku zatem opisanym w Scenariuszu 1 Wnioskodawca w ogóle nie będzie miał udziału w kapitale zakładowym SKA, a tym samym zastosowanie do niej znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Dyspozycja tego artykułu w sposób wyraźny odsyła bowiem do pojęcia kapitału zakładowego, a nie innych powiązań kapitałowych występujących między spółką przejmującą i przejmowaną.

Jednocześnie, w przypadku opisanym w Scenariuszu 2, gdy udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym SKA przekroczy 10% również znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, a to a contrario względem art. 10 ust. 2 pkt 2 który dotyczy wyłącznie sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten jest mniejszy niż 10%.

Powyższe oznacza, że połączenie będące przedmiotem niniejszego wniosku będzie co do zasady operacją neutralną podatkowo, o ile nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Stanowisko to potwierdza także doktryna prawa podatkowego. W. Dmoch w Komentarzu do Ustawy CIT 2015 (Legalis, wyd. elektroniczne) wprost wskazuje Opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału lub połączenia ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10% (...) Jeśli jednak spółka przejmująca nie ma w spółkach przejmowanych w ogóle udziałów, wtedy opodatkowanie ryczałtowe nie wystąpi. Analogiczne stanowisko prezentuje także P. Małecki w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2015 (Lex, wyd. elektroniczne). Podobnie także A. Obońska w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014 (Legalis, wyd. elektroniczne), w którym wskazuje, że Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 PDOPrU dla spółki przejmującej, która posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu. Brzmienie wskazanego przepisu pozwala na przyjęcie, że z powstaniem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będziemy mieli do czynienia wyłącznie w przypadku, w którym spółka przejmująca jest właścicielem spółki przejmowanej lub dzielonej - z zastrzeżeniem, że udział ten jest mniejszy niż 10%. W braku takiej relacji właścicielskiej pomiędzy wskazanymi spółkami zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOPrU, tym samym, wyłączenie uzyskiwanego ewentualnie przysporzenia majątkowego z opodatkowania.

Stanowisko to potwierdza też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 maja 2008 r., IPPB3/423-317/08-2/AG, zgodnie z którą Jeżeli na dzień przejęcia podatnik nie będzie posiadał udziałów spółki przejmowanej, ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez podatnika nad wartością nominalna akcji, które zostaną wydane akcjonariuszowi spółki przejmowanej, nie będzie stanowić dla podatnika dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy nie znajdzie w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Odnosząc powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli na dzień przejęcia Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów spółki przejmowanej - ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez Wnioskodawcę nad wartością nominalną akcji, które zostaną wydane akcjonariuszowi spółki przejmowanej, nie będzie, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1, stanowić dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u wnioskodawcy (przejmującego).

Powyższe stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-1001/12-2/AM podkreślając, że (...) przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego łub podatkowego. Nie można więc wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Analogiczne stanowisko zajęli również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2013 r. Znak: ITPB3/423-424a/13/DK oraz interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r. Znak: ITPB4/423-104/13/TK.

Zdaniem Wnioskodawcy mając na względzie wskazane wyżej przepisy należy uznać, że opisanie we wniosku przejęcie SKA (zarówno w przypadku Scenariusza 1 jak i Scenariusza 2) spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki (w wysokości różnicy pomiędzy wartością majątku SKA, a wartością nominalną akcji własnych wydanych wspólnikom SKA), wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie spółek nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Gdy natomiast połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenie takie będzie w pełni neutralne dla Wnioskodawcy zarówno w sytuacji gdy na moment przejęcia Wnioskodawca będzie posiadać powyżej 10% akcji w SKA (Scenariusz 1) jak i gdy na moment połączenia Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych akcji w kapitale zakładowym SKA (Scenariusz 2).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W kontekście skutków podatkowych łączenia się spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Z kolei kwestię skutków podatkowych dla spółek przejmujących przy łączeniu się spółek reguluje art. 10 ust. 2 ustawy CIT.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Tym samym - co do zasady - ww. przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku, gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

W świetle powyższego, opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (o czym stanowi art. 10 ust. 4 ustawy CIT).

W niniejszej sprawie spółką przejmowaną będzie spółka komandytowo-akcyjna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Generalnie, regulacje zawarte w art. 10 ustawy CIT, mają zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak należy mieć na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 6 ustawy CIT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym, określającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy o p.d.o.p., w poz. 29 zawarto jedynie spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".

W konsekwencji, do operacji przejęcia przez Wnioskodawcę SKA nie znajdą zastosowania regulacje art. 10 ust. 2 ustawy CIT, co skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia majątku SKA na postawie przepisów ogólnych dotyczących powstania przychodów.

Ustawa CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których efektem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, przez co katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, niewątpliwie przejęcie majątku spółki komandytowo-akcyjnej ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy, zatem zdarzenie to doprowadzi do zrealizowania przychodu u Wnioskodawcy na moment przejęcia SKA.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.