IBPB-1-1/4510-9/16/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 12 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątkowych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątkowych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest jednocześnie komplementariuszem wchodzącej w skład grupy kapitałowej Spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "SKA").

Wnioskodawca jest komplementariuszem SKA już od momentu, kiedy spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. SKA w przeszłości (2013 r. i 2014 r.) nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym nie posiada za tamte okresy niepodzielonych zysków, gdyż spółka ta za 2013 r. poniosła stratę, a za 2014 r. nieznaczny zysk, który jednak był niższy niż wartość straty z 2013 r. i nie pozwolił na jej pokrycie.

SKA osiąga zyski za okresy, w którym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (rok 2015 i możliwe, że za lata następne).

W przyszłości planowane jest przekształcenie SKA w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej: "Spółka osobowa"). Wnioskodawca pozostanie wspólnikiem w spółce przekształconej.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości mogą powstać sytuacje powodujące, że Spółka osobowa może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji (dalej: likwidacja i rozwiązanie określane łącznie jako: "likwidacja"). Wówczas majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników stosownie do postanowień umowy Spółki i zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., winno być: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić w szczególności środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe w tym wierzytelności względem podmiotów trzecich (w tym pożyczkowe/odsetkowe).

Zarówno na dzień przekształcenia SKA w Spółkę osobową, jak i na dzień likwidacji Spółki osobowej, może wystąpić zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi. Będzie to jednakże wyłącznie zysk powstały od momentu, kiedy SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano powyżej SKA nie posiada niepodzielonych zysków za okres, kiedy nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zarówno przekształcenie SKA, jak i likwidacja (rozwiązanie) Spółki osobowej zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami k.s.h.

Powyższe czynności zostaną dokonane po 1 stycznia 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 stycznia 2016 r., wskazano m.in., że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego chodziło spółce o lata kalendarzowe 2013 r. i 2014 r., podczas gdy trwający wówczas pierwszy rok obrotowy SKA był rokiem przedłużonym i rozpoczął się w 2013 r. i zakończył z ostatnim dniem 2014 r. powyższe nie zmienia jednak faktu, że za ten pierwszy rok obrotowy SKA nie wystąpiły niepodzielone zyski (SKA osiągnęła stratę za rok obrotowy 2013-2014).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z wydaniem przez Spółkę osobową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku likwidacji (w tym rozwiązania) Spółki osobowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wydaniem przez Spółkę osobową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku likwidacji (w tym rozwiązania) Spółki osobowej nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych zostało wprowadzone mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca").

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawy o CIT"), do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe regulacje należy stosować analogicznie w przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2014 r., Znak: ILPB4/423-405/14-3/ŁM. Sposób rozumienia tych regulacji został określony przez, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 26 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-613/14/MO oraz z 21 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-74/15/BKD.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-613/14/MO, potwierdzono, że Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., niezależnie od tego czy rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. Oznacza, że na dzień przekształcenia może u Wnioskodawcy powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym późniejsza likwidacja spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo-akcyjnej będzie dla Wnioskodawcy (co do zasady) neutralna podatkowo. Jak wynika z cyt. przepisów, celem wprowadzenia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych kwot. W opisanym zdarzeniu przyszłym, zyski wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej (której rok obrotowy nie skończył się 31 grudnia 2013 r.) będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na bieżąco w części przypadającej na Wnioskodawcę, bądź też na moment jej przekształcenia w spółkę jawną. Natomiast po przekształceniu Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej będzie również podlegał opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złoży stosowne zeznanie podatkowe i dokona ostatecznego rozliczenia podatku.

W konsekwencji (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki jawnej, które w toku działalności prowadzonej przez te spółki nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem tych spółek), mimo że takiemu opodatkowaniu powinny podlegać.

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-74/15/BKD, za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, że Mając na uwadze powyższe uznać należy, że z uwagi na fakt, iż na etapie przekształcenia SKA w Spółkę osobową, opodatkowany zostanie Dochód z udziału w SKA, potencjalna przyszła likwidacja pozostanie neutralna na gruncie CIT. Wnioskodawca pragnie jednocześnie zaznaczyć, że przyjęcie metodologii odmiennej, tj. opodatkowania likwidacji Spółki osobowej skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tych samych wartości ekonomicznych, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w wydanej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych interpretacji indywidualnej z 7 maja 2014 r. Znak: ILPB1/415-144/14 2/AP stwierdził, że: (...) w odniesieniu do skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej nie należy stosować art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wprawdzie z treści tego przepisu wynika, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stosuje się do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże art. 6 ust. 1 tej ustawy, odnoszący się do przychodu u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy stosować z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której on dotyczy. Skoro zatem likwidowana spółka jawna powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to na moment przekształcenia może być rozpoznany przychód z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast późniejsza likwidacja spółki jawnej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, a także przywołane orzecznictwo organów podatkowych w powyższym zakresie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego przez niego stanowiska co do podatkowych konsekwencji planowanych w Grupie czynności reorganizacyjnych.

Stąd biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie 1, gdzie zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę osobową, przychodem Wnioskodawcy, będącego komplementariuszem SKA, będzie przypadająca na niego wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy SKA, powstałych od momentu kiedy SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz fakt, że brak jest niepodzielonych zysków za okres kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na moment likwidacji spółki przekształconej (jawnej lub komandytowej) nie wystąpi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stąd w związku z wydaniem przez Spółkę osobową i otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w wyniku likwidacji (w tym rozwiązania) Spółki osobowej, nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku na dzień likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.