IBPB-1-1/4510-71/16/ESZ - Ustalenie możliwości i sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości oraz wyposażenia, o których mowa we wniosku wynikającej z ewidencji środków trwałych spółki wnoszącej aport.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 2 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości oraz wyposażenia, o których mowa we wniosku wynikającej z ewidencji środków trwałych spółki wnoszącej aport - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości oraz wyposażenia, o których mowa we wniosku wynikającej z ewidencji środków trwałych spółki wnoszącej aport.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W przyszłości Wnioskodawca otrzyma od innej spółki (kapitałowej spółki prawa handlowego; dalej: "Spółka aportująca") wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 (dalej: "Przedsiębiorstwo"), na które składać się będą m.in. nieruchomości (dalej: "Nieruchomości") oraz linie produkcyjne wraz z całym wyposażeniem związanym z działalnością produkcyjną (dalej: "Wyposażenie"). Na moment aportu Nieruchomości oraz Wyposażenie będą ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki aportującej. W zamian za wniesiony aport, Wnioskodawca wyemituje na rzecz Spółki aportującej udziały, których sumaryczna wartość nominalna będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedsiębiorstwa. Wartość Przedsiębiorstwa Spółki aportującej będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej Nieruchomości oraz Wyposażenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości oraz Wyposażenia wynikających z ewidencji środków trwałych Spółki aportującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawiony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości oraz Wyposażenia, wynikających z ewidencji środków trwałych Spółki aportującej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT"), w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei art. 16g ust. 9 Ustawy CIT stanowi, że w przypadku przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo dzielonego. Zgodnie z art. 16g ust. 10a Ustawy CIT, ww. przepis stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego.

Artykuł 16h ust. 3 Ustawy CIT stwierdza, że podmioty powstałe z przekształcenia, podziału albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony. Przepis ten stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (ust. 3a powyższego przepisu).

Analiza powyższych regulacji pozwala na stwierdzenie, że w przypadku dokonania przez jeden podmiot wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wartość składników ustala się w wysokości wartości początkowej, która została określona w ewidencji środków trwałych podmiotu, który wkładu niepieniężnego dokonuje. Następnie, odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane przez podmiot otrzymujący wkład niepieniężny z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz metody przyjętej przez podmiot, który wkładu dokonał (tak też: Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Lex 2015 r.).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:

* 11 lutego 2015 r., Znak: IPTPB3/423-411/14-2/k.c., w której wskazano m.in., że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze aportu Składników Majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Jednakże uprawnienie to będzie ograniczone poprzez zastosowanie w tym przypadku zasady kontynuacji amortyzacji, skutkującej obowiązkiem określenia wartości początkowej przyjętej przez wnoszącego aport (Spółkę) oraz zastosowania przyjętej przez niego metody amortyzacji.

* 15 kwietnia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-10/14-4/KJ, w której wskazano m.in., że (...) Wnioskodawca otrzymał aport w postaci przedsiębiorstwa (...) Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa składników (...) w wysokości wartości początkowej określonej w tej ewidencji oraz winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę kapitałową w ramach prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej.

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 27 sierpnia 2014 r. Znak: IPPB5/423-536/14-2/MK, w której wskazano m.in., że (...) jeżeli przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to (...) wartość początkową tych składników majątku określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład.

- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 29 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-682/14/BG, w której wskazano m.in., że Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy oraz fakt, że w analizowanym stanie faktycznym (...) przedmiotem wkładu do Spółki będzie przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa, Spółka powinna określić wartość początkową nabytych składników majątkowych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport oraz powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawiony do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości oraz Wyposażenia, wynikających z ewidencji środków trwałych Spółki aportującej. Jak wskazał potwierdza to także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2315/10 (...) przedmiotem aportu mając być wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalności produkcyjną, tj.m.in: nieruchomości (...) ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym: maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.) (...). Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnik otrzymujący aport w formie przedsiębiorstwa (...). jest obowiązany - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego aportu, a wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport (wspólnika) (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części został przez ustawodawcę określony w art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Warunki jakie muszą spełniać składniki majątku podatnika, aby uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz ich katalog zawierają przepisy art. 16a i 16b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16c u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają:

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tym samym, jeżeli środek trwały lub wartość niematerialna i prawna nie zostały wymienione w powyższym artykule (art. 16c u.p.d.o.p.), można od nich dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Warunkiem koniecznym, aby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ich wprowadzenie do stosownej ewidencji oraz określenie ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p., przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Stosownie do treści art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p.).

Powyższe przepisy wprowadzają obowiązek kontynuacji, co oznacza, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wyceny wartości początkowej przejętych składników, wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Zatem, w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (uwzględniając tym samym treść art. 15 ust. 1s pkt 1 u.p.d.o.p.), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji.

Uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9 i ust. 10a u.p.d.o.p., w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego - wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jako przepisy szczególne mają zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma od innej spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., na które składać się będzie m.in. Nieruchomość oraz Wyposażenie (tekst jedn.: linie produkcyjne wraz z całym wyposażeniem związanym z działalnością produkcyjną. Składniki te będą ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki aportującej.

Mając na uwadze opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz przywołane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzić będzie m.in. Nieruchomość oraz Wyposażenie, o których mowa we wniosku, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki aportującej oraz w przypadku, gdy nie zostały one wymienione w art. 16c u.p.d.o.p.), Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej Nieruchomości oraz Wyposażenia w wysokości wartości początkowej określonej w tej ewidencji oraz winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę aportującą.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.