IBPB-1-1/4510-70/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Posiada obecnie wierzytelność o spłatę pożyczki wraz z należnymi odsetkami wobec spółki z o.o. Jednocześnie w Spółce z o.o. planowane jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego w ramach wkładu pieniężnego, do dokonania którego zobowiązany będzie Wnioskodawca, posiadający obecnie 100% udziałów w kapitale Spółki z o.o. W tym celu zostaną podjęte wszelkie niezbędne kroki wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), w szczególności podjęta zostanie odpowiednia uchwała zobowiązująca wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki z o.o. W efekcie po stronie Spółki z o.o. powstanie wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawcy o wpłatę na kapitał.

Mając na uwadze powyższe planowane jest, że:

1. Wnioskodawca dokona wpłaty gotówki na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce z o.o. podczas gdy Spółka z o.o. dokona zwrotu w formie gotówkowej (np. przelewem) pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami do Wnioskodawcy;

dodatkowo rozważana jest sytuacja, w której:

2. dokonane zostanie umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności opisanych powyżej, tj. wierzytelności Spółki z o.o. wobec Wnioskodawcy o wpłatę na kapitał z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec Spółki z o.o. o spłatę pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami.

W drugim przypadku, podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemne potrącenie wierzytelności będą przepisy prawa cywilnego regulujące zasady wzajemnego potrącenia wierzytelności, a w szczególności art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: k.c.). Zgodnie z art. 498 § 2 k.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że w konsekwencji wzajemnego potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy i Spółki z o.o. umorzeniu ulegną:

* wierzytelności Spółki z o.o. wobec Wnioskodawcy - wynikająca z podjęcia właściwej uchwały dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego w formie wkładu pieniężnego,

* wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki z o.o. obejmująca spłatę kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami.

Pożyczka została udzielona w polskich złotych i nie była waloryzowana kursem waluty obcej. Do momentu spłaty pożyczki nie nastąpi również kapitalizacja odsetek od tej pożyczki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dokonanie wzajemnego potrącenia wierzytelności, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w zakresie kwoty odsetek od pożyczki od Spółki z o.o....

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania wzajemnego potrącenia wierzytelności (w miejsce fizycznego przekazania środków pieniężnych), o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w zakresie kwoty odsetek od pożyczki od Spółki z o.o.

Wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy otrzymanie zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami od spółki z o.o. spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego jedynie w zakresie otrzymanej kwoty odsetek.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał również, że możliwa jest sytuacja, w której zamiast dokonania przepływów pieniężnych między Wnioskodawcą i Spółką z o.o., zastosowanie znajdzie instytucja wzajemnego potrącenia wierzytelności, która obejmowała będzie odpowiednio wierzytelność Spółki z o.o. wobec Wnioskodawcy wynikającą z podjęcia odpowiedniej uchwały dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego w formie wkładu pieniężnego oraz wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki z o.o. obejmująca spłatę kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami.

Wzajemne potrącenie wierzytelności w analizowanym przypadku stanowi formę zaspokojenia wierzycieli w zakresie obu istniejących, wzajemnych wierzytelności o charakterze pieniężnym (wierzytelność pożyczkowa i wierzytelność o wkład pieniężny na kapitał). Wzajemne potrącenie wierzytelności jest powszechnie stosowaną instytucją w obrocie gospodarczym, która pozwala na uproszczenie rozliczeń między podmiotami będącymi wzajemnie wobec siebie wierzycielami i dłużnikami. Skutkiem dokonania takiego potrącenia jest zaspokojenie obu wierzytelności, tj. powstanie stanu rzeczy równoznacznego z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonałby wpłaty gotówki na kapitał, a Spółka z o.o. spłaciła pożyczkę wraz z kwotą należnych odsetek.

Wobec powyższego należy uznać, że wzajemne potrącenie wierzytelności stanowi uproszczoną formę wniesienia wkładu w formie pieniężnej oraz pieniężnej spłaty pożyczki wraz z kwotą należnych odsetek - wierzyciel przy potrąceniu bowiem uzyskuje w jego wyniku taką samą korzyść, jaką zapewniałaby bezpośrednia realizacja pieniężna tego świadczenia.

Podsumowując przedstawione uwagi, w szczególności zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miał w przedmiotowym przypadku zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), traktujący o powstaniu przychodu w sytuacji objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ponieważ wzajemna kompensata wierzytelności spowoduje w tym przypadku zaspokojenie wierzytelności o charakterze pieniężnym, w związku z czym nie może być mowy o dokonaniu tutaj jakiegokolwiek wkładu w formie niepieniężnej.

Powyżej przedstawione tezy znajdują potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2014 r., Znak: IBPB1/2/423-1062/14/k.p. Reasumując, mając na uwadze argumenty zaprezentowane przez Wnioskodawcę, pokrycie bądź podwyższenie wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników w formie pieniężnej przez zobowiązanie się S.K.A. do pokrycia nowych udziałów bądź do podwyższania wartości udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych S.K.A. i Spółki 2 w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani jakiejkolwiek innej podstawie prawnej;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 r., Znak: IPTPB3/423-50/14-2/PM Zatem, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Takie samo stanowisko jak powyżej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-384/13-4/PM, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2013 r., Znak: ILPB3/423-78/13-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która posiada wierzytelność o spłatę pożyczki wraz z należnymi odsetkami wobec spółki z o.o. Jednocześnie w Spółce z o.o. planowane jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego w ramach wkładu pieniężnego, do dokonania którego zobowiązany będzie Wnioskodawca, posiadający obecnie 100% udziałów w kapitale Spółki z o.o. W tym celu podjęta zostanie odpowiednia uchwała zobowiązująca wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki z o.o. W efekcie po stronie Spółki z o.o. powstanie wierzytelność pieniężna wobec Wnioskodawcy o wpłatę na kapitał. Wnioskodawca rozważa dokonanie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności opisanych powyżej, tj. wierzytelności Spółki z o.o. wobec Wnioskodawcy o wpłatę na kapitał z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec Spółki z o.o. o spłatę pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami.

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji kiedy dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały.

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce (Spółce Zależnej) przysługuje wierzytelność wobec wspólnika (Wnioskodawcy) z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie zawartej umowy, spółka i udziałowiec dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały w Spółce z o.o. zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera natomiast definicji przychodu jako takiej, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...).

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.

Zatem, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W wyniku planowanego potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności Spółki z o.o. wobec Wnioskodawcy, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego Spółki z o.o. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się:

* pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

* kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z powołanych przepisów wynika, że przychodami podatkowymi będą otrzymane przez podatnika odsetki od pożyczki.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dzień konwersji odsetek, o których mowa we wniosku należy potraktować na równi z ich wypłatą (otrzymaniem przez Wnioskodawcę) i pomimo że w dniu konwersji odsetki te nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, to są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu podatkowego.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.