IBPB-1-1/4510-63/15/NL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 1 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków które zostaną poniesione na zakup upominków mających charakter marketingowy, oznaczonych logo przedstawicieli medycznych lub handlowych, przekazywanych osobom uprawnionym - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków które zostaną poniesione na zakup upominków mających charakter marketingowy, oznaczonych logo przedstawicieli medycznych lub handlowych, przekazywanych osobom uprawnionym.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest podmiotem z branży farmaceutycznej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, marketingu, sprzedaży i dystrybucji w szczególności następujących produktów (dalej: "Produkty"):

* produktów leczniczych (dalej: "Produkty Lecznicze") w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm., dalej: "PF"), wydawanych zarówno na podstawie recepty (Rx) jak i bez recepty (OTC),

* suplementów diety (dalej: "Suplementy") w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 594 z późn. zm., dalej: "UBŻ"),

* środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (dalej: "ŚSSPŻ") w rozumieniu UBŻ,

* środków spożywczych powszechnie używanych (dalej: "ŚS"),

* kosmetyków (dalej: "Kosmetyki") w rozumieniu ustawy z dnia 30 marca 2001 r.

* o kosmetykach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 475 z późn. zm., dalej: "UK"),

* wyrobów medycznych (dalej: "Wyroby") w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679 z późn. zm., dalej: "UWM").

Zarówno Produkty Lecznicze, jak i Suplementy, ŚSSPŻ, ŚS, Kosmetyki oraz Wyroby (Suplementy, ŚSSPŻ, SŚ, Kosmetyki oraz Wyroby, dalej: "Produkty Nielecznicze") są oznaczane znakami towarowymi Produktów (dalej: "Znaki Produktów"), do których prawa przysługują Spółce. Niezależnie od powyższego, dystrybuowane przez Spółkę Produkty mogą być oznaczone znakiem towarowym słownym lub słowno-graficznym (dalej: "Znak").

Prowadząc działalność w zakresie marketingu i sprzedaży Produktów, Spółka będzie wykorzystywać Znaki Produktów oraz Znak Spółki (dalej łącznie: "Znaki") w ich funkcji reklamowej, mającej na celu utrzymanie i powiększenie kręgu nabywców Produktów. Jednym z rodzajów działań podejmowanych przez Spółkę we wskazanym powyżej zakresie będzie przekazywanie upominków (dalej: "Upominki") oznaczonych Znakami (Znakami Produktów i/lub Znakiem Spółki) na rzecz osób uprawnionych do wystawiania recept (lekarzy) oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi w aptekach (przede wszystkim farmaceutów, dalej łącznie: "Osoby Uprawnione"). Upominki oznaczone Znakami przekazywane będą przez przedstawicieli medycznych lub przedstawicieli handlowych Spółki (dalej: "PM/PH") w trakcie wizyt u Osób Uprawnionych, związanych z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów, w szczególności połączonych z prezentacją oferty, informacją właściwościach Produktów oraz omawianiem zalet Produktów.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, rodzaje Upominków, które mogą być przekazywane przez PM/PH na rzecz Osób Uprawnionych, wymagają akceptacji ze strony Spółki.

W przypadku Upominków oznaczonych Znakami Produktów Leczniczych lub Znakiem Spółki (związanych z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów Leczniczych), przekazywane Upominki będą stanowiły przedmioty materialne wykazujące związek z praktyką medyczną lub farmaceutyczną tj. przydatne w praktyce medycznej lub farmaceutycznej (przykładowo ciśnieniomierze, fartuchy, termometry, stetoskopy, wagi, latarki diagnostyczne, nawilżacze powietrza, akcesoria biurowe, ręczniki, zegarki ścienne, lampki na biurko, kubki, podkłady na leżanki, preparaty dezynfekcyjne, mydło, chusteczki, długopisy, kalendarze, książki i literatura fachowa itp.).

W przypadku Upominków oznaczonych Znakami Produktów Nieleczniczych (związanych z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów Nieleczniczych), Upominki, które zostaną przekazane, będą mogły stanowić ww. przedmioty materialne wykazujące związek z praktyką medyczną lub farmaceutyczną jak również inne artykuły (np. polary, parasole, breloczki, kawa, herbata, kosmetyki, itp.).

Wszystkie Upominki, które będą przekazywane przez PM/PH na rzecz Osób Uprawnionych będą upominkami o niewielkiej wartości materialnej. W przypadku Upominków oznaczonych Znakami Produktów Leczniczych lub Znakiem Spółki (których przekazywanie związane jest z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów Leczniczych) cena zakupu brutto pojedynczego Upominku nie będzie przekraczać kwoty 100 zł. Z kolei w przypadku Upominków oznaczonych Znakami Produktów Nieleczniczych (których przekazywanie związane jest z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów Nieleczniczych) cena zakupu brutto pojedynczego Upominku nie będzie przekraczać kwoty 200 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki jakie Spółka poniesie na zakup Upominków, oznaczonych Znakami i przekazywanych przez przedstawicieli medycznych lub przedstawicieli handlowych (PM/PH) na rzecz Osób Uprawnionych w związku z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów, będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Czy wydatki jakie Spółka poniesie na zakup Upominków powinny być potrącane dla celów podatkowych na moment ich poniesienia, to znaczy na moment, w którym przedmiotowe wydatki księgowane są na kontach kosztowych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które zostaną poniesione na zakup Upominków, oznaczonych Znakami i przekazywanych przez przedstawicieli medycznych lub przedstawicieli handlowych (PM/PH) na rzecz Osób Uprawnionych w związku z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów, będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Pomimo że ustawa o CIT obecnie nie zawiera szczegółowych przepisów regulujących zasady zaliczania wydatków reklamowych do kosztów podatkowych (takie regulacje obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006 r.), pojęcie "reklama" oraz "wydatek reklamowy" jest w dalszym ciągu przywoływane w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazuje się, że wydatki o charakterze reklamowym ponoszone przez podatników powinny każdorazowo stanowić koszty uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do przeciwstawianych im wydatkom o charakterze reprezentacyjnym, które podlegają wyraźnemu wyłączeniu z kosztów podatkowych na mocy przywołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia Spółki zagadnieniem decydującym o prawie do zaliczania wydatków na zakup Upominków do kosztów uzyskania przychodów będzie kwalifikacja przedmiotowych wydatków, jako wydatków o charakterze reklamowym (które wykazują bezsprzeczny związek z generowaniem przychodów podatkowych, a tym samym będą stanowić koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) albo jako wydatków o charakterze reprezentacyjnym (które wprawdzie również będą mogły wykazywać związek z generowaniem przychodów podatkowych, jednakże będą podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT).

A. Pojęcie wydatków o charakterze reklamowym oraz wydatków o charakterze reprezentacyjnym na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia "reklama" ani definicji pojęcia "wydatek reklamowy". Na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. (kiedy ustawa o CIT zawierała regulacje ograniczające prawo podatników do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę niepubliczną), w doktrynie prawa podatkowego podkreślano, że co do zasady pojęcie "reklama" należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym, a więc jako rozpowszechnianie informacji o towarach (usługach), ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004 r., nr 11, s. 20; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. 2007 r. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Jednocześnie podkreślano, że za działania reklamowe uznać należy wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, a także kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159).

Pojęcie "reklama" znajduje również rozwinięcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie co do zasady podkreśla się, że interpretacja przedmiotowego pojęcia powinna być dokonywana z uwzględnieniem jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

* Reklama według "Słownika języka polskiego" to: "rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, o uzdrowiskach, wycieczkach itp." Natomiast w świetle objaśnień zawartych w "Słowniku języka polskiego" opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi". Pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. W literaturze podatkowej podaje się, że można oddziaływać na nabywcę za pomocą różnych środków wyrazu. Można mówić o reklamie towaru, reklamie usługi, reklamie marki, reklamie samej firmy (przedsiębiorcy). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przekazywać materiały promocyjne, gadżety firmowe i upominki i przekazać miedzy innymi kontrahentom i uczestnikom konferencji w celu rozpowszechnienia informacji o swojej działalności gospodarczej i świadczonych usługach, zachęcając jednocześnie klientów do nabywania swoich usług. W ocenie Sądu wydatki na reklamę podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu nie tylko wtedy, gdy reklama kierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców, ale też do niektórych z nich jeżeli mają na celu rozpowszechnianie informacji o produkcie lub o działalności gospodarczej podmiotu (wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2492/13),

* Reklama firmy bądź oferowanych przez nią towarów lub usług może być prowadzona poprzez określone prezentowanie logo danego przedsiębiorcy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera, Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia (...) Promowanie znaku firmowego może być zakwalifikowane jako działania zmierzające w rezultacie do wypromowania oferowanych towarów lub usług, zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kontrahentów. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje forma, w której prowadzona jest akcja reklamowa. Może to nastąpić m.in. w formie plakatów, ulotek, folderów, jak również poprzez umieszczenie odpowiednich treści na ubiorach pracowników, co jest akceptowaną formą reklamy. Dla przykładu B. Nierenberg uznaje za reklamę wszelkiego rodzaju upominki z nadrukowanym logo firmy takie jak otwieracze do butelek, długopisy, zapalniczki uznaje za rodzaje tzw. reklamy specjalnej. W jej ramach umieszcza również reklamę poprzez ubieranie pracowników firmy w koszulki lub kurtki z logo lub nazwą firmy (zob. B. Nierenberg, Reklama jako element procesu komunikacji rynkowej, Wydawnictwo Instytut Śląski sp. z o.o., Opole 2004 r., s. 93) (wyrok WSA w Warszawie z 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 659/13),

* W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przeanalizował art. 15 ust. 1 i pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i wskazał, że niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy wydatki spółki stanowią wydatki związane z reklamą czy też wydatki związane z reprezentacją. Zastrzegł organ, że pojęcia te nie mają definicji ustawowej i wymagają sprecyzowania (...) Stanowisko organu, że wydatki poniesione na zakup prezentów dla kontrahentów mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy są rozdawane masowo, tzn. przekazywane są w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania prezentów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją - trudno jest wyprowadzić z przedstawionych wcześniej wywodów. Zauważa Sąd, że żadne z powołanych poglądów nie mówią wprost o reklamie, która może być skierowana wyłącznie do odbiorcy masowego, owszem akcentowany jest element rozpowszechniania, poszerzania wiedzy u przyszłych nabywców, ale nie ma zastrzeżenia masowości. W cytowanym wyroku NSA sygn. akt II FSK1472/08 wręcz przeciwnie jest stwierdzenie, że "reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy (...) Można z tego wnioskować, że reklama może być skierowana do klienta pojedynczego, może być też skierowana zarówno do już posiadanego klienta (dotychczasowego), jak i nowego - potencjalnego" (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 125/13).

Jak wynika z przedstawionego uzasadnienia, za działalność reklamową w powszechnym znaczeniu przedmiotowego pojęcia, które co do zasady, powinno być również stosowane na gruncie ustawy o CIT, uznawać należy wszelkie działania mające na celu nakłonienie obecnych lub potencjalnych odbiorców towarów lub usług oferowanych przez podatnika do zakupu przedmiotowych towarów lub usług.

W powyższym kontekście szczególnego znaczenia nabierają działania marketingowe podejmowane przez podatnika przy wykorzystaniu znaków towarowych, którymi oznaczane będą oferowane przez niego towary lub usługi, względnie znaku towarowego, pod którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że funkcja reklamowa jest obecnie uznawana za jedną z podstawowych funkcji pełnionych przez znaki towarowe (obok funkcji oznaczania pochodzenia oraz funkcji gwarancyjnej). Nie ulega wątpliwości, że działania mające na celu promowanie znaków towarowych, którymi posługuje się podatnik, a także ich utrwalanie w świadomości odbiorców towarów lub usług oferowanych przez podatnika, kształtują w sposób bezpośredni popyt na przedmiotowe towary lub usługi. Jednym z przykładów wskazanych powyżej działań będzie dystrybuowanie przez podatnika gadżetów/ upominków oznaczonych znakami towarowymi wykorzystywanymi przez podatnika w toku prowadzonej działalności gospodarczej, które to działania bez wątpienia kwalifikować należy jako działania reklamowe w powszechnym znaczeniu tego pojęcia.

Końcowo warto podkreślić, że przywoływana powyżej definicja pojęcia "reklama" jest zasadniczo zbieżna z definicją przedmiotowego pojęcia funkcjonującą na gruncie prawa unijnego. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 2 lit. a dyrektywy 2006/114/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 grudnia 2006 r. dotyczącej reklamy wprowadzającej w błąd i reklamy porównawczej (Dz. U.UE Nr L 376 z dnia 27 grudnia 2006 r.) reklama oznacza przedstawienie w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów w celu wspierania zbytu towarów lub usług, w tym nieruchomości, praw i zobowiązań. Powyższa definicja nie została wprawdzie zawarta w akcie prawnym regulującym problematykę podatków bezpośrednich, jednakże stosując wykładnię systemową można stosować ją pomocniczo również w celu interpretacji krajowych przepisów podatkowych.

Podobnie jak w przypadku pojęcia "reklama", ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "reprezentacja" ani też pojęcia "wydatek reprezentacyjny".

Wydaje się, że na chwilę obecną najbardziej szczegółowa analiza przedmiotowych pojęć zawarta jest w uzasadnieniu postanowienia NSA z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FPS 7/12, dalej: "Postanowienie"). W przedmiotowym Postanowieniu NSA odmówił podjęcia uchwały w przedmiocie zasad kwalifikowania określonych wydatków jako kosztów reprezentacji (w analizowanym wypadku chodziło o wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności i napojów), jednocześnie formułując ogólne wskazówki w zakresie kwalifikowania działań podatników jako działań o charakterze reprezentacyjnym. Jak czytamy w uzasadnieniu Postanowienia:

* Brak jednak definicji ustawowej terminu reprezentacja wywołał (...) próby jej stworzenia również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Za taką próbę - należy uznać wykładnię terminu "reprezentacja" użytego przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym, przedstawioną we wspomnianym we wniosku Prokuratora Generalnego wyroku NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10. W wyroku tym zauważono, że termin "reprezentacja", "reprezentować" występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa cywilnego i prawa gospodarczego (...) Tego rodzaju kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogły jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacja w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym,

* Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny (...) Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia,

* Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej) również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu,

* Do oceny wydatków na reprezentację nie można przyjmować ogólnego założenia w zakresie rodzaju rzeczy wręczanych nieodpłatnie kontrahentom podatnika. Ocena tego rodzaju wydatków uzależniona jest od indywidualnych okoliczności towarzyszących działalności danego podatnika,

* Należy też podkreślić, że w złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel i usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące wytwarzanych dóbr i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi nabywcami (wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/08). Przy kwalifikacji określonych działań podejmowanych przez danego przedsiębiorcę, także w kategoriach reprezentacji, należy również uwzględniać jego indywidualne uwarunkowania oraz, m.in. specyfikę branży, w której on działa,

* (...) istnieje obiektywna trudność, czy też wręcz niemożność skonstruowania miarodajnych i precyzyjnych kryteriów, które w sposób abstrakcyjny w odniesieniu do wszystkich możliwych stanów faktycznych w ich różnorodności i złożoności, wytyczyłyby jednoznacznie określoną linię rozgraniczającą działania (wydatki) mieszczące się w zakresie reprezentacji od tych, które charakteru takiego nie mają. Każda próba wypracowania takich kryteriów, które miałyby w tym przypadku wiążący charakter we wszystkich sprawach, mogłaby być obiektem słusznych zastrzeżeń, co do dowolności w ich kreowaniu. W każdym jednak razie, odnosząc się konkretnie do złożonego w rozpoznawanej sprawie wniosku, za kryteria takie nie mogą być przyjęte wskazane w sformułowanym w tym wniosku pytaniu dotyczącym wyjaśnienia przepisów prawnych, takie cechy, jak "okazałość", "wystawność" lub "wytworność" (...) należy zwrócić uwagę, iż posługiwanie się tak mocno ocennymi kryteriami w większości przypadków byłoby nie do zastosowania w praktyce oraz powodowałyby niekończące się spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, a konsekwencji być może także konieczność podejmowania dalszych uchwał wyjaśniających.

Z powyższych fragmentów uzasadnienia Postanowienia wynikają następujące wnioski.

Po pierwsze, za niezasadne należy uznawać funkcjonujące niejednokrotnie w praktyce orzeczniczej próby definiowania pojęcia "reprezentacja" poprzez odwoływanie się do znaczenia przedmiotowego terminu funkcjonującego w języku prawnym i prawniczym, gdzie analizowane pojęcie definiowane jest jako "działanie w czyimś imieniu".

Po drugie, decydujący z punktu widzenia zasad kwalifikacji określonych wydatków (jako wydatków o charakterze reprezentacyjnym lub wydatków innego rodzaju) jest cel poniesienia wydatków przez podatnika - wydatkami o charakterze reprezentacyjnym mogą być wyłącznie takie wydatki, które zostały poniesione w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika, podkreślenia jego zasobności i profesjonalizmu. Jeżeli natomiast zasadniczym celem poniesienia wydatków jest reklama towarów lub usług oferowanych przez podatnika lub też reklama samego przedsiębiorstwa podatnika, to przedmiotowe wydatki nie mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji.

Po trzecie, przy ocenie działań podejmowanych przez podatnika z punktu widzenia, kwalifikacji przedmiotowych działań jako reprezentacji nie należy odwoływać się do kryteriów takich jak "okazałość", "wystawność" czy "wytworność". Co za tym idzie, co do zasady sama wysokość wydatków ponoszonych przez podatnika (przykładowo, wydatków na upominki dystrybuowane w ramach akcji marketingowych) nie powinna automatycznie decydować o zakwalifikowaniu określonego działania jako działania o charakterze reprezentacyjnym.

Po czwarte, przy ocenie ponoszonych wydatków należy każdorazowo brać pod uwagę specyfikę branży, w której działa podatnik, a także uwzględniać akceptowane i stosowane powszechnie w danej branży zachowania, bez których nie jest możliwe skuteczne prowadzenie działalności gospodarczej.

Przenosząc wszystkie powyższe argumenty na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki należy uznać, że wydatki jakie Spółka poniesie na zakup Upominków, oznaczonych Znakami i przekazywanych przez PM/PH na rzecz Osób Uprawnionych w związku z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów, na gruncie przepisów ustawy o CIT uznać należy za wydatki o charakterze reklamowym, a nie za wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Podejmowane przez Spółkę działania, które będą polegać na wizytach PM/PH u Osób Uprawnionych, połączonych z prezentacją oferty, omawianiem zalet Produktów, a także wręczaniem Upominków oznaczonych Znakami, będą miały na celu reklamę Produktów. Celem przekazań Upominków oznaczonych Znakami na rzecz Osób Uprawnionych w żadnym wypadku nie będzie budowanie pozytywnego wizerunku Spółki, ani też podkreślanie jej zasobności czy profesjonalizmu, lecz wyłącznie promocja Znaków oraz ich utrwalanie w świadomości uczestników rynku farmaceutycznego, co będzie się bezpośrednio przekładać na promocję Produktów dystrybuowanych przez Spółkę (wykorzystywanie Znaków w ich funkcji reklamowej).

Jak wynika z przedstawionej argumentacji, za kwalifikacją wydatków, które Spółka poniesie na zakup Upominków jako kosztów reprezentacji bez wątpienia nie może przemawiać wartość przekazywanych Upominków. Pomijając fakt, że zgodnie z Postanowieniem wartość przekazywanych Upominków co do zasady nie powinna mieć decydującego znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji podejmowanych działań jako działań reklamowych lub reprezentacyjnych, przyjęte przez Spółkę limity wydatków (jak zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym, cena zakupu brutto pojedynczego Upominku przekazywanego w ramach reklamy Produktów Leczniczych nie może przekraczać 100 zł, natomiast cena zakupu brutto Upominku przekazywanego w ramach reklamy Produktów Nieleczniczych nie może przekraczać 200 zł) pozwalają na uznanie, że działania Spółki polegające na przekazywaniu Upominków mieszczą się w kategorii akceptowalnych i stosowanych powszechnie na rynku zachowań reklamowych, a co za tym idzie nie będą stanowiły elementu budowania wizerunku Spółki (jej hojności, zasobności).

Finalnie, warto podkreślić, że za uznawaniem wydatków na Upominki oznaczone Znakami za wydatki o charakterze reklamowym przemawia również specyfika branży, w której działa Spółka (branża farmaceutyczna). Należy zaznaczyć, że opisane przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym działania marketingowe (wizyty PM/PH u Osób Uprawnionych, w trakcie których prezentowana jest oferta Spółki oraz omawiane są zalety Produktów, połączone z wręczaniem Upominków oznaczonych Znakami) podejmowane są powszechnie przez wszystkich przedsiębiorców farmaceutycznych prowadzących sprzedaż i dystrybucję produktów na rynku (względnie przez wyspecjalizowane spółki marketingowe należące do tej samej grupy kapitałowej, co przedsiębiorca prowadzący sprzedaż i dystrybucję produktów). Powyższa praktyka znajduje również swoje odzwierciedlenie na gruncie prawnym, gdzie opisywane działania uznawane są wprost za działania o charakterze reklamowym.

B. Pojęcie reklamy na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r., Prawo farmaceutyczne.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy PF, reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Art. 52 ust. 2 pkt 3 ustawy PF stanowi, że reklama produktów leczniczych obejmuje w szczególności odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych.

Jak wynika z powyższego, na gruncie przepisów ustawy PF działania podejmowane przez przedsiębiorców farmaceutycznych, polegające na odwiedzaniu Osób Uprawnionych przez PM/PH zatrudnionych lub współpracujących z przedsiębiorcami, stanowią reklamę produktów leczniczych.

Uzupełnieniem powyższych przepisów odnoszących się do reklamy produktów leczniczych jest art. 58 ustawy PF. Zgodnie z art. 58 ust. 1 i 2 ustawy PF, zabrania się kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania, a także zabrania się przyjmowania przedmiotowych korzyści. Jednocześnie jednakże, zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy PF, powyższe przepisy nie dotyczą dawania lub przyjmowania przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 zł, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

Jak wynika z powyższego, przekazywanie na rzecz Osób Uprawnionych przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej 100 zł, oznaczonych znakiem towarowym produktu leczniczego lub przedsiębiorcy farmaceutycznego, uznawane jest na gruncie przepisów ustawy PF za dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych.

Jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach działań marketingowych dotyczących Produktów Leczniczych, polegających na wizytach PM/PH u Osób Uprawnionych, połączonych z prezentacją oferty oraz zalet Produktów Leczniczych, Spółka przekaże na rzecz Osób Uprawnionych Upominki stanowiące przedmioty materialne związane z praktyką medyczną lub farmaceutyczną oznaczone Znakami Produktów Leczniczych lub Znakiem Spółki, których cena zakup brutto nie będzie przekraczać 100 zł (limit 200 zł dotyczy Upominków związanych z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów Nieleczniczych). Przedmiotowe Upominki przekazywane będą na rzecz Osób Uprawnionych, do których kierowane będą określone działania marketingowe. Działania podejmowane przez Spółkę w ww. zakresie będą stanowić reklamę Produktów Leczniczych, dopuszczalną na gruncie przepisów ustawy PF.

Należy podkreślić, że pomimo że zakres regulacji ustawy PF jest odmienny od zakresu regulacji ustawy o CIT, w praktyce zarówno Minister Finansów (dalej: "MF"), organy podatkowe, jak również sądy administracyjne prezentują zgodne stanowisko, w świetle którego celem oceny, czy określone kategorie wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców farmaceutycznych mogą być kwalifikowane jako koszty reklamy na gruncie ustawy o CIT (a tym samym nie powinny być uznawane za koszty reprezentacji), w pełni uzasadnione jest stosowanie wykładni systemowej i odwoływanie się do definicji reklamy produktów leczniczych zawartej w przepisach PF.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w piśmie MF z 7 maja 2002 r. Znak: PB3/24/GM-8214-8/02, w którym MF stwierdził m.in. że:

* Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji reklamy. Tym samym należy posługiwać się pojęciem reklamy w znaczeniu nadanym przez słownik języka polskiego oraz unormowaniami zawartymi w przepisach szczególnych,

* (...) przy określaniu skutków podatkowych wynikających z działalności polegającej na reklamie produktu leczniczego powinny być brane pod uwagę przepisy art. 52-64 prawa farmaceutycznego. Przepisy te definiują bowiem czynności, które uznawane są za reklamę produktów leczniczych.

Analogiczny pogląd prezentowany jest w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przytoczyć można następujące fragmenty uzasadnień wyroków:

* Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 5 Prawa farmaceutycznego, przytoczonym przez Skarżącą, który wskazuje, że reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mającą na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych, sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi w tym sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych. Skoro przepis ustawy podatkowej nie zawiera definicji reklamy, zainteresowany może posłużyć się pojęciami z innej obowiązującej ustawy, która nie stoi w sprzeczności ze stosowaną ustawą podatkową. Tak też koszty reklamy stanowią koszty podatkowe (wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2038/13),

* Zdaniem Sądu z uwagi na charakter spotkań przedstawicieli handlowych z osobami upoważnionymi do wystawiania recept, jakim jest reklama produktów leczniczych w zakresie dozwolonym przez przepisy regulacyjne, nie można się zgodzić z organem podatkowym, iż celem takich spotkań nie jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Sądu Spółka wykazała, że spotkania promocyjne z osobami upoważnionymi do wystawiania recept są elementem strategii marketingowej firmy działającej na rynku farmaceutycznym, gdyż spotkania z lekarzami mają wpływ na to, jakiego rodzaju leki są przepisywane pacjentom. Spotkania takie zatem mają na celu uzyskanie przychodów przez Spółkę. W realiach niniejszej sprawy ważne jest także, aby na działalność Spółki spojrzeć przez pryzmat przepisów Prawa farmaceutycznego. Jak słusznie bowiem wskazywała w skardze Spółka niemożliwa jest sytuacja, w której jedno i to samo działanie jest jednocześnie reprezentacją i reklamą. Rację ma Skarżąca, iż brak jest podstaw, by w obliczu istnienia jednoznacznej definicji legalnej reklamy produktów leczniczych zawartej w ustawie - Prawo farmaceutyczne, której zapisów obowiązana jest ona przestrzegać, do stosowania przy kwalifikowaniu jej działań zamiast tej właśnie definicji, używać ogólnych definicji słownikowych bądź definicji formułowanych przez sądy na gruncie stanów faktycznych całkowicie odmiennych od specyfiki działań na rynku farmaceutycznym (wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/13),

* W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka w sposób przekonywujący wykazała, że ponoszone wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i to taki, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, że wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów nie jest wykreowanie wizerunku podatnika, a są one nakierowane na maksymalizację zysku firmy. Spółka wybierając na miejsce spotkań restauracje kieruje się zasadą optymalizacji kosztów spotkania. W skardze kasacyjnej również podkreślono, że z uwagi na charakter spotkania, jakim jest reklama produktów leczniczych w zakresie dozwolonym przez przepisy regulacyjne, nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, iż celem takiego spotkania nie jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka wykazała, że spotkania promocyjne z lekarzami są elementem kluczowym strategii marketingowej firmy farmaceutycznej, gdyż spotkania z lekarzami mają wpływ na to, jakiego rodzaju leki są przepisywane pacjentom. Spotkania takie zatem mają na celu uzyskanie przychodów przez Spółkę. W realiach niniejszej sprawy ważne jest także, aby na działalność Spółki spojrzeć przez pryzmat przepisów Prawa farmaceutycznego (wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11).

Podsumowując, w ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatki jakie Spółka poniesie na zakup Upominków, oznaczonych Znakami i przekazywanych przez PM/PH na rzecz Osób Uprawnionych w związku z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów, będą stanowić wydatki o charakterze reklamowym, zarówno w świetle definicji pojęcia "reklama" funkcjonującej w języku powszechnym, jak również w świetle definicji pojęcia "reklama" zawartej w przepisach PF. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki powinny stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów, jako że spełniają ogólne przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie nie stosuje się do nich wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2008 r. Znak: ILPB3/423-561/08-4/MC; z 27 kwietnia 2009 r. Znak: ILPB3/423-117/09-4/MC;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2009 r. Znak: IPPB5/423-451/09-2/JC; z 13 czerwca 2014 r. Znak: IPPB5/423-1244/11/14-7/S/JC.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki jakie Spółka poniesie na zakup Upominków powinny być potrącalne dla celów podatkowych na moment ich poniesienia, to znaczy na moment, na który przedmiotowe wydatki księgowane są na kontach kosztowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawy o CIT") koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Spółki, wydatki na zakup Upominków nie będą stanowiły kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ nie można ich powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę. W związku z powyższym, przedmiotowe wydatki uznać należy za koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie z uwagi na fakt, że ponoszone wydatki nie będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Datę poniesienia kosztu zdefiniowano w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści tego przepisu wynika zatem, że moment rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, wskazać można następujący fragment uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-538/14/BG: "(...) wydatki na zakup materiałów informacyjnych i reklamowych m.in. w formie katalogów, które są zużywane na potrzeby własne lub na potrzeby informacji o ofercie handlowej oraz reklamy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w momencie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (z którego wynika, że dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych). Jeżeli zatem dla celów bilansowych Spółka ww. wydatki ujmuje na koncie kosztowym w momencie wydania ich z magazynu, to dla celów podatkowych powinna je uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w tym samym okresie.

Mając powyższe na uwadze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatki jakie zostaną poniesione przez Spółkę na zakup Upominków powinny być potrącalne dla celów podatkowych na moment ich poniesienia, to znaczy na moment, na który przedmiotowe wydatki będą księgowane na kontach kosztowych

.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy CIT, oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem z branży farmaceutycznej i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, marketingu, sprzedaży i dystrybucji produktów oznaczanych znakami towarowymi, prawa do tych produktów przysługują Spółce. Jednym z rodzajów działań podejmowanych przez Spółkę wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego będzie przekazywanie upominków oznaczonych Znakami na rzecz osób uprawnionych do wystawiania recept (lekarzy) oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi w aptekach (przede wszystkim farmaceutów). Upominki oznaczone Znakami przekazywane będą przez przedstawicieli medycznych lub przedstawicieli handlowych Spółki w trakcie wizyt u tych osób, związanych z działaniami marketingowymi dotyczącymi Produktów, w szczególności połączonych z prezentacją oferty, informacją właściwościach Produktów oraz omawianiem zalet Produktów. W przypadku Upominków oznaczonych Znakami Produktów Leczniczych lub Znakiem Spółki, przekazywane Upominki stanowić będą przedmioty materialne wykazujące związek z praktyką medyczną lub farmaceutyczną. W przypadku Upominków oznaczonych Znakami Produktów Nieleczniczych, przekazywane Upominki będą mogły stanowić ww. przedmioty materialne wykazujące związek z praktyką medyczną lub farmaceutyczną jak również inne artykuły (np. polary, parasole, breloczki, kawa, herbata, kosmetyki, itp.).

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Natomiast, wydatki poniesione na reklamę jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wydatki te spełnią kryteria określone w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości, czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Natomiast reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego.

Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell. W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót, jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny, czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu osób, do których będzie skierowana, okoliczności wręczania prezentów, itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie.

W przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, że co do zasady, drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania.

Innymi słowy, o ile wartość jednostkowa przedmiotowych gadżetów i upominków będzie niska oraz ich rozdysponowanie będzie posiadać charakter masowy, to wydatki poniesione na ich zakup nie spełnią kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia "reprezentacji". W konsekwencji nie mogą podlegać wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT.

Jednak samo oznaczenie przedmiotu logo (marką) firmy (spółki komandytowej) Wnioskodawcy, nie przesądza jeszcze o jego reklamowym charakterze. Przekazywanie prezentów o dużej wartości mimo, że zostaną oznakowane we wskazany wyżej sposób wskazuje na to, że jest to de facto reprezentacja. Wydatkami na reprezentację są upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowo klasyczne drobne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem o dużej wartości, bez względu na to, czy umieszczono na nich logo firmy lub produktu, czy też nie. Zauważyć bowiem należy, że takie działania mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku firmy (spółki komandytowej), budowę odpowiednich relacji z klientami w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a takie działania mają charakter reprezentacyjny.

Podobna sytuacja ma miejsce, kiedy upominki przekazywane będą wyselekcjonowanym klientom, a określenie progu wartości przekazywanych upominków uzależnione będzie od funkcji osoby otrzymującej upominek w strukturze kontrahenta. Nie można uznać, że wartość wydatku wynika z rozmiarów i charakteru działalności oraz rodzaju kontrahenta, dla którego upominki są przeznaczone, bowiem charakter takich wydatków bezsprzecznie świadczy o zamiarze kreowania lepszego postrzegania spółki komandytowej na zewnątrz w porównaniu z podmiotami gospodarczymi świadczącymi lub oferującymi podobne usługi bądź produkty. Działania takie mają więc na celu ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji, a ich zasadniczym celem będzie kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego.

Odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki jakie Spółka poniesie na nabycie upominków, które nie będą miały dużej wartości, przekazywanych Osobom Uprawnionym, a osoby otrzymujące te upominki nie będą w żaden sposób wyselekcjonowane, jako pozostające w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub oferowanych usług, będą stanowić koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Odnosząc się do momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że dla ustalenia tego momentu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wydatków ponoszonych na zakup upominków mających charakter marketingowy (reklamowy), oznaczonych logo przedstawicieli medycznych lub handlowych, przekazywanych Osobom Uprawnionym nie można łączyć bezpośrednio z przychodami, wobec czego wydatki te należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tekst jedn.: do koszów pośrednich).

Moment potrącenia pośrednich kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. W myśl 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, wynika podstawowa zasada, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z tego zatem wynika, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględni koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Jeśli więc dla celów rachunkowych ponoszone wydatki podatnik ujmuje w danym dniu jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, że w tym samym dniu jest to koszt poniesiony również w rozumieniu podatkowym.

Reasumując, wydatki na zakup upominków mających charakter marketingowy, oznaczonych logo przedstawicieli medycznych lub handlowych, przekazywanych Osobom Uprawnionym, będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w momencie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, a więc w momencie w którym spółka ujęła te wydatki w prowadzonych księgach rachunkowych.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.