IBPB-1-1/4510-6/16/SG - Możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości ulepszonego środka trwałego w sytuacji jego sprzedaży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości ulepszonego środka trwałego w sytuacji jego sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości ulepszonego środka trwałego w sytuacji jego sprzedaży.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada fabrykę zlokalizowaną na terenie działek przemysłowych, będących własnością Skarbu Państwa, a oddanych Spółce w użytkowanie wieczyste. Do dnia 7 listopada 2014 r. Spółka była użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości X, składającej się z kilku działek gruntu o łącznej powierzchni 22,6604 ha, dla której Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Z prawem użytkowania wieczystego powyżej opisanej nieruchomości gruntowej związane było prawo własności Wału przeciwpowodziowego (dalej: Wał lub środek trwały) o długości 1285 m usytuowanego na części działek o łącznej powierzchni 2,8482 ha (dalej: Działki), oddzielającego prawy brzeg rzeki Y od pobliskich nieruchomości, tj.m.in. terenów Spółki, terenów betoniarni oraz ogródków działkowych. Wał został wzniesiony przez Spółkę w latach 60-tych ubiegłego wieku, na prawym brzegu rzeki "Y". Wzniesienie wału przeciwpowodziowego stanowiło część inwestycji polegającej na budowie ujęcia wody oraz spiętrzenia wody na rzece Y - używanego przez Spółkę na potrzeby produkcji. Wał został wprowadzony do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Wał pełni głównie funkcję ochronną i osłania zarówno tereny fabryki Spółki i infrastrukturę należącą do Spółki, tj. osadniki i ujęcie wody, oczyszczalnię ścieków, infrastrukturę elektryczną, jak i tereny mieszkalne, rekreacyjne oraz tereny przemysłowe innych zakładów.

W związku z tym Spółka, w celu zabezpieczenia obiektów zakładu produkcyjnego położonych na obszarach objętych zagrożeniem powodzi, ponosiła nakłady na utrzymanie Wału w należytym stanie technicznym. Niezależnie od powyższego, posiadanie tego typu budowli wiązało się dla Spółki z licznymi obowiązkami i ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Spółka w celu zapewnienia prawidłowej produkcji, a w szczególności w celu jej zabezpieczenia na obszarach objętych zagrożeniem powodzi, jako właściciel Wału była zobowiązana do utrzymywania budowli w należytym stanie technicznym. Zobowiązanie to wynikało w szczególności z art. 64 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 469 z późn. zm., dalej: Prawo wodne) oraz art. 61 ust. 1 i art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: Prawo budowalne).

Ww. przepisy nakładały na Spółkę obowiązki m.in. do eksploatacji, konserwacji, remontów, modernizacji, zapewnienia obsługi, bezpieczeństwa oraz właściwego funkcjonowania Wału. Dodatkowo z możliwością korzystania z gruntów, na których znajduje się Wał, wiązały się dla Spółki istotne ograniczenia: Spółka, np. nie mogła zmienić przeznaczenia tego terenu, jak również podejmować tam działań bez zgody odpowiednich organów. W związku z realizacją wyżej wymienionych obowiązków, w latach 2004-2010 Spółka poniosła wydatki na remonty i modernizację Wału w łącznej kwocie ok. 3,5 mln PLN. Ostatnia duża modernizacja środka trwałego nastąpiła po powodzi w roku 2010. W konsekwencji, wydatki na ulepszenia Wału zwiększyły wartość początkową środka trwałego. Aktualna wartość Wału została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego za pomocą metody odtworzeniowej, na kwotę ponad 3,5 mln PLN, na którą składała się w głównej mierze wartość samego Wału, jak również wartość gruntu.

Stosownie do przepisów Prawa wodnego, na zlecenie Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych została opracowana dokumentacja projektowa:

* "A." oraz

* "B.".

Zgodnie z przygotowaną dokumentacją, w celu spełnienia norm przeciwpowodziowych przewidzianych w Prawie wodnym konieczna jest dalsza modernizacja Wału. W świetle powyższej dokumentacji, modernizacja Wału obejmować powinna m.in. podwyższenie Wału na odcinku należącym do Spółki (w jego najniższym punkcie) o około 1,5 m. Szacowany koszt modernizacji Wału na odcinku należącym do Spółki wynosi 3,1 mln PLN. Powyższa inwestycja jest niezbędna, bowiem w przypadku modernizacji pozostałej części Wału znajdującego się w zakresie odpowiedzialności organów administracji, część Wału będącego własnością Spółki byłaby niższa od pozostałej części Wału, co spowodowałoby niezgodność budowli z przepisami Prawa wodnego oraz ryzyko roszczeń odszkodowawczych wobec Spółki ze strony mieszkańców osiedli mieszkaniowych chronionych przez Wał oraz właścicieli przedsiębiorstw i ogródków działkowych zlokalizowanych na terenach chronionych przez Wał w przypadku wystąpienia powodzi lub podtopień.

Marszałek Województwa pozyskał fundusze UE na realizację przebudowy wału przeciwpowodziowego. Zważywszy na wysokie koszty bieżącego utrzymania i modernizacji Wału oraz z uwagi na pozyskanie przez Marszałka Województwa dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej na modernizację Wału, Spółka sprzedała Wał na rzecz Skarbu Państwa - Starosty Powiatu (dalej: Skarb Państwa). Umową sprzedaży z 7 listopada 2014 r. zawartą w formie aktu notarialnego, Spółka sprzedała na rzecz Skarbu Państwa prawo wieczystego użytkowania Działek oraz związane z prawem użytkowania wieczystego gruntu prawo własności Wału. Akt notarialny nie przewidywał warunku (terminu) w odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu lub związanej z nim własności Wału. Strony ustaliły, że zapłata ceny sprzedaży nastąpi w terminie 3 dni od daty zawarcia umowy na rachunek bankowy Spółki. Z uwagi na istotne ograniczenia w korzystaniu nieruchomości oraz konieczność poniesienia w przyszłości wysokich nakładów na remonty i ulepszenia Wału, cena sprzedaży została ustalona przez Firmę i Skarb Państwa (dalej łącznie: Strony) na kwotę w wysokości 1 PLN netto.

Wnioskodawca, zbywając posiadany środek trwały na rzecz Skarbu Państwa, uwolnił się od kosztownego obowiązku ponoszenia dalszych wydatków na kolejną niezbędną modernizację Wału i dalsze jego utrzymywanie. Spółka tym samym podkreśla, że w realiach rynkowych istniejących w czasie poprzedzającym transakcję, jedynym podmiotem zainteresowanym nabyciem Wału, był tylko organ administracji państwowej, odpowiedzialny za działania zapobiegające powodziom na podstawie Prawa wodnego. Z uwagi na wynikające z przepisów prawa ograniczenia i obowiązki związane z posiadaniem Wału, żaden inny podmiot nie wykazał zainteresowania zawarciem tego typu transakcji. Przykładowo, gmina X - mająca pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości wraz z Wałem na podstawie umowy przekazania - oświadczyła, że z tego prawa nie skorzysta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana wartość ulepszonego środka trwałego (Wału) powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z dniem jego zbycia na rzecz Skarbu Państwa, tj. z dniem zawarcia aktu notarialnego sprzedaży Wału przeciwpowodziowego.

Zdaniem Spółki, niezamortyzowana wartość ulepszonego środka trwałego (Wału) powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z dniem jego zbycia na rzecz Skarbu Państwa, tj. z dniem zawarcia aktu notarialnego sprzedaży Wału przeciwpowodziowego

Jak wynika z przedstawionego powyżej zaistniałego stanu faktycznego, w wyniku modernizacji przeprowadzonych przez Spółkę, wartość początkowa środka trwałego (Wału) uległa powiększeniu. Prace przeprowadzone przez Spółkę w tym zakresie były niezbędne w celu zabezpieczenia terenu, na którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz w celu regulacji rzeki, z której Spółka czerpie wodę używaną przy produkcji swoich wyrobów.

W związku z powyższym, w momencie sprzedaży, Spółka powinna rozliczyć niezamortyzowaną do tej pory wartość przekazanego środka trwałego, zaliczając poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów została dookreślona również poprzez orzecznictwo sądów oraz doktrynę.

W świetle powyższego przepisu oraz przyjętej jego wykładni, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

- ponadto poniesiony wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o zachowanie takiego związku, w którym poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub ich zabezpieczenie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (...) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wskazano w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, wydatki na przebudowę, rozbudowę i modernizację Wału poniesione przez Spółkę przed odpłatnym zbyciem środka trwałego Skarbowi Państwa przyczyniały się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (tekst jedn.: zabezpieczenia przeciwpowodziowego zakładu produkcyjnego), jednak w chwili ich ponoszenia, przepisy ustawy o CIT nie pozwalały czasowo na ich kwalifikowanie jako kosztów uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, odracza bowiem możliwość rozpoznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów do czasu odpłatnego zbycia środka trwałego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych zrealizują się jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia ulepszonych środków trwałych. Jeżeli w okresie od ulepszenia środka trwałego do dnia jego odpłatnego zbycia podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o CIT, to odpisy te pomniejszą koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie środków trwałych. W myśl art. 15 ust. 1 pkt 4e (winno być: art. 15 ust. 4e) ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, bądź innego właściwego dokumentu, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, bądź innego właściwego dokumentu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, wydatki w części niepokrytej wcześniej odpisami amortyzacyjnymi powinny stać się kosztem podatkowym w dacie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, z dniem podpisania aktu notarialnego, którego przedmiotem była sprzedaż Wału na rzecz Skarbu Państwa (jest to jednocześnie data przejścia prawa własności Wału na rzecz Skarbu Państwa). Z kolei datę rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży prawa majątkowego (w tym przypadku: użytkowania wieczystego) reguluje art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, datą powstania przychodu w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz - w konsekwencji - powstania kosztów uzyskania przychodów, był dzień zbycia prawa majątkowego (tekst jedn.: data sporządzenia aktu notarialnego).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że niezamortyzowana wartość ulepszonego środka trwałego (Wału) powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z dniem jego zbycia na rzecz Skarbu Państwa, tj. z dniem zawarcia aktu notarialnego sprzedaży Wału przeciwpowodziowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości ulepszonego środka trwałego opisanego we wniosku.

Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.