IBPB-1-1/4510-50/16/SG - Określenie skutków podatkowych umorzenia odsetek za zwłokę w spłacie należnych zobowiązań.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 16 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek za zwłokę w spłacie należnych zobowiązań - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek za zwłokę w spłacie należnych zobowiązań.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest jednym z największych krajowych i europejskich producentów węgli energetycznych. Dodatkowym obszarem działalności Spółki jest produkcja towarów i świadczenie usług o charakterze nie górniczym w jednostkach powstałych na bazie majątku Spółki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą występować zdarzenia, w których Spółka nie reguluje zobowiązania handlowego w terminie. W sytuacjach, w których dochodzi do opóźnień w dokonywaniu płatności, mogą występować przypadki, w których wierzyciele Spółki naliczają odsetki za zwłokę w wysokości odpowiadającej okresowi danego opóźnienia.

Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, przedmiotowe pozycje nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie otrzymania noty. Kosztem podatkowym stają się dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.

Równocześnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na dobre relacje handlowe oraz dotychczasową współpracę z kontrahentami, mogą występować sytuacje, gdy w stosunku do przedmiotowych odsetek, Spółka zawiera z kontrahentami porozumienia dotyczące umorzenia (skorygowania) całości lub części odsetek naliczanych z tytułu nieregulowanych zobowiązań w terminie. W takich sytuacjach nie dochodzi do faktycznej zapłaty naliczonych odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie lub skorygowanie naliczonych odsetek za zwłokę w płatności zobowiązań handlowych jest czynnością neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie lub skorygowanie naliczonych odsetek za zwłokę w płatności zobowiązań handlowych jest czynnością neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Kwestia odsetek za zwłokę została uregulowana w art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze. zm., dalej: "k.c."), zgodnie z którym w przypadku, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), kategorie przychodów podlegające oraz wyłączone z opodatkowania zostały określone, co do zasady, w art. 12 powołanej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, wskazując wyłącznie kategorię przychodów objęte ustawą.

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychód stanowi m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako przychód podlegający opodatkowaniu należy zakwalifikować, z pewnymi wyjątkami, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, oraz środków na środkach bankowych.

W powyższym zakresie należy jednak mieć na uwadze ugruntowaną linię orzeczniczą powyższych przepisów, zgodnie z którą przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1103/11: o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Jednocześnie, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zawiera enumeratywny katalog wpływów pieniężnych nie zaliczanych do przychodów. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy w szczególności wskazać na treść art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W ramach wskazanej regulacji ustawodawca ustanowił szczególne traktowanie (metodę kasową) odsetek, tj. neutralność podatkową naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek stanowiących należności.

W ocenie Wnioskodawcy bezsprzeczne pozostaje, iż art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowi lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, nakazującego zaliczać do przychodów również należne przychody, choćby te nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W konsekwencji, implementowana metoda kasowa w zakresie traktowania odsetek na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi szczególną regulację w stosunku do generalnej regulacji.

Przedmiotowe stanowisko pozostaje spójne z poglądem wyrażanym m.in. przez Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów, który w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r., sygn. PB3-5912-722-604/HS/98) wskazał, że: Skoro ustawodawca określił dla odsetek szczególny, inny tryb i zasady opodatkowania, to wyklucza się możliwość stosowania do przychodów z odsetek art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowania odsetek jako przychody należne związane z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze taktycznie otrzymane. A zatem wadliwe jest opodatkowanie przychodów z tytułu odsetek od należności na podstawie ww. art. 12 ust. 3.

Ponadto, analogiczna regulacja została przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Dlatego też, należy stwierdzić, iż na gruncie ustawy o CIT, odsetki wywołują skutek podatkowy jedynie w przypadku ich kasowego otrzymania lub zapłaty. W konsekwencji, brak fizycznego wpływu/wypływu środków pieniężnych nie wywołuje skutku podatkowego.

W nawiązaniu do powyższych rozważań, należy także zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, za przychody uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednakże, interpretacja wskazanej normy za pomocą wykładni literalnej prowadzi do konkluzji, iż "świadczenie" może być wynikiem jedynie działania danego podmiotu, na rzecz beneficjenta, polegającego np. na wykonaniu lub przekazaniu danego świadczenia. Zatem, w przypadku braku świadczenia nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Porozumienia zawierane przez Spółkę z wierzycielami, w wyniku których Spółce umarzane są lub korygowane odsetki od zaległych zobowiązań handlowych, pozostają dla obu stron podatkowo obojętne. W rezultacie, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4510-148/15/SG, który podzielił w całości następujące stanowisko podatnika: (...) warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem, jeżeli nie dochodzi do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Oznacza to, że negocjacje z wierzycielami, w wyniku których Spółka, uzyskuje umorzenie odsetek od zaległych zobowiązań są podatkowo obojętne zarówno dla Spółki jak i dla wierzyciela oraz z 23 grudnia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1565/14/PC (winno być: IBPB-1-1/4510-148/15/SG) oraz z 30 marca 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1565/14/PC, w której organ w całości podzielił zdanie wyrażane przez podatnika, iż negocjacje z wierzycielem, w wyniku których Spółce umarzane są w części bądź całości odsetki od zaległych zobowiązań są dla tych stron podatkowo obojętne, z zastrzeżeniem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż umorzenie Spółce odsetek od zaległych zobowiązań, będzie dla niej jako dłużnika podatkowo obojętne;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 stycznia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-431/13-2/KJ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2011 r., Znak: ILPB3/423-916/10-4/KS oraz z 17 lutego 2009 r., Znak: ILPB3/423-788/08-2/KS.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy umorzenie naliczonych odsetek za zwłokę w płatności zobowiązań handlowych jest czynnością neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zdarzeniem nie powodującym konieczności rozpoznania przychodu po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.