IBPB-1-1/4510-288/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 28 grudnia 2015 r., uzupełnionym 10 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości, sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości, sposobu i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-288/15/ZK, IBPB-1-1/4510-289/15/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 marca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest częścią międzynarodowego koncernu działającego w przemyśle tytoniowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się produkcją i dystrybucją na terytorium Polski papierosów, wyrobów tytoniowych oraz komponentów do produkcji wyrobów tytoniowych. Spółka posiada zakład produkcyjny na terenie Gminy X (dalej również jako "Gmina").

Wnioskodawca dokonał rozbudowy zakładu produkcyjnego położonego na terenie Gminy o fabrykę wytwarzającą aromaty dla potrzeb przemysłu tytoniowego, jak również rozpoczął budowę fabryki tytoniu do palenia.

Realizacja projektów umożliwia zwiększenie przychodów opodatkowanych Spółki poprzez sprzedaż szerokiej gamy produktów. Inwestycje te powodują jednak wytwarzanie zwiększonej ilości ścieków, w tym ścieków o podwyższonych parametrach zanieczyszczeń.

Na podstawie zawartej wcześniej przez Wnioskodawcę umowy, Gmina zobowiązana jest do odbioru ścieków w określonej ilości oraz o określonych parametrach zanieczyszczeń. Efektywnie, odbiorem ścieków zajmuje się oczyszczalnia ścieków położona w X, której współwłaścicielem jest Gmina (dalej: "Oczyszczalnia").

Aktualne możliwości techniczne Oczyszczalni uniemożliwiają odbieranie większej ilości ścieków niż określone w zawartej umowie na odbiór ścieków, jak również stosowane rozwiązania techniczne uniemożliwiają odbiór ścieków o parametrach zanieczyszczeń wyższych niż określone umową na odbiór ścieków.

W związku z tym, Spółka porozumiała się z Oczyszczalnią co do warunkowego odbioru zwiększonej ilości ścieków wytwarzanych przez nową fabrykę aromatów oraz tytoniu do palenia. W okresie przejściowym Spółka może dostarczać większą ilość ścieków, pod warunkiem ich czasowego przechowywania i przekazywania w określonych terminach (tak aby nie zakłócać funkcjonowania Oczyszczalni). Aktualne rozwiązanie jest jednak nieefektywne. Ponadto w praktyce, w długiej perspektywie, Oczyszczalnia nie będzie miała technicznej możliwości wydajnego obsłużenia Spółki w omawianym zakresie.

Ze względów ekonomicznych i organizacyjnych oraz z uwagi na określone wymagania prawne w zakresie korzystania ze środowiska i jego ochrony, z perspektywy Wnioskodawcy gospodarczo najbardziej uzasadnione jest zagospodarowanie, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków z zakładów produkcyjnych Spółki z wykorzystaniem Oczyszczalni. Ponadto, Wnioskodawca nie ma alternatywnych możliwości odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W tym kontekście, Spółka zdecydowała się podjąć działania w zakresie zwiększenia możliwości technicznych Oczyszczalni.

W rezultacie, Spółka i Gmina zawarły porozumienie dotyczące modernizacji funkcjonującej na terenie Gminy Oczyszczalni (dalej: "Porozumienie I"), w efekcie której Oczyszczalnia osiągnie zdolności techniczne pozwalające na odbiór i oczyszczanie ścieków w ilości i parametrach określonych przez Spółkę w kontekście nowej inwestycji. Z uwagi na sprzeciw współwłaściciela Oczyszczalni co do jej modernizacji, Porozumienie I nie doszło do skutku.

W związku z faktem, że zwiększenie zdolności technicznych do odbioru ścieków przez Oczyszczalnię jest rozwiązaniem najbardziej racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym, a zapewnienie odbioru i oczyszczania zwiększonej ilości ścieków przemysłowych produkowanych przez Spółkę jest niezbędne dla kontynuacji i rozwoju działalności gospodarczej w sposób zgodny z przepisami i osiągania przez nią przychodów z działalności produkcyjnej, Wnioskodawca uznał, że modernizacja Oczyszczalni jest konieczna dla funkcjonowania zakładów produkcyjnych. Z tej też przyczyny Spółka zdecydowała się zawrzeć drugie porozumienie z Gminą w sprawie szczegółowych zasad, warunków, trybu realizacji oraz rozliczeń inwestycji "Rozbudowa oczyszczalni ścieków w X" (dalej: "Porozumienie II"). W ramach Porozumienia II strony uzgodniły ramy współpracy w zakresie modernizacji Oczyszczalni, w tym sposób finansowania inwestycji.

Zgodnie z Porozumieniem II modernizacja Oczyszczalni ma być inwestycją celu publicznego prowadzoną w całości przez Gminę. W związku z aktywnym udziałem Spółki w procesie modernizacji Oczyszczalni, będzie ona miała prawo do kontroli przebiegu i zaawansowania działań Gminy związanych z inwestycją nie rzadziej niż 1 raz w miesiącu. Poza tym Gmina będzie zobowiązana do przekazania Spółce harmonogramu prac oraz wszelkiej dokumentacji, w tym budowlanej i finansowej na każde żądanie Wnioskodawcy. Ponadto Gmina będzie zobowiązana zawiadomić Spółkę o terminie odbioru końcowego inwestycji, jak również o terminie przekazania urządzeń i budowli do eksploatacji w celu umożliwienia udziału przedstawicieli Spółki w odbiorze końcowym prac nad Oczyszczalnią.

W ramach Porozumienia II Spółka będzie zobowiązana do partycypowania w kosztach realizacji inwestycji w rozbudowę Oczyszczalni. Udział finansowy Spółki ma wynieść 69,17% wartości inwestycji.

Zgodnie z Porozumieniem II, udział finansowy Spółki ma zostać pokryty w formie pieniężnej w następujący sposób:

Płatności, o których mowa powyżej mają zostać przekazane Gminie tytułem "współfinansowania inwestycji w oczyszczalnię ścieków". Płatności zostaną poniesione z majątku Spółki i nie będą w żaden sposób refundowane czy też zwrócone.

W związku z rozbudową Oczyszczalni na podstawie Porozumienia II, Gmina zobowiąże się wobec Spółki do nieprzerwanego odbierania ścieków w ilościach o parametrach pozwalających na funkcjonowanie wszystkich zakładów produkcyjnych Spółki - na podstawie odrębnej umowy - przez okres minimum 20 lat. Po upływie tego terminu Gmina deklaruje przedłużenie odbioru ścieków przez kolejne 10 lat. Najprawdopodobniej, Spółka będzie również korzystać z Oczyszczalni także po upływie zadeklarowanych okresów.

Na mocy porozumień Spółka nie będzie posiadać żadnych praw do oczyszczalni. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie współwłaścicielem oczyszczalni, nie będzie również stroną umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy przewidującej czasowe używanie oczyszczalni dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wyłączną podstawą prawną do korzystania z usług Oczyszczalni jest umowa o odbiór ścieków zawarta między Spółką a Gminą w 2009 r. Planowane jest zawarcie nowej umowy o odprowadzanie ścieków w terminie do 31 grudnia 2016 r.

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym, Spółka podjęła wątpliwość co do sposobu ujęcia wydatków na modernizację Oczyszczalni w kosztach uzyskania przychodów.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej "Ustawa o p.d.o.p.").

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie, które wpłynęło do tut. Biura 10 marca 2016 r., wskazano, że:

1. Porozumienie I zostało zawarte z Gminą przy udziale Y (współwłaściciela działki, na której stoi oczyszczalnia), w dniu 27 grudnia 2012 r.

2. Zgodnie z porozumieniem I, z uwagi m.in. na to, że:

a. aktualne możliwości techniczne oczyszczalni uniemożliwiają odbieranie większej ilości ścieków niż określone zostało to w umowie o odbiór ścieków, jak również stosowane rozwiązania techniczne uniemożliwiają odbiór ścieków o parametrach zanieczyszczeń wyższych niż wynikają z umowy o odbiór ścieków,

b. Wnioskodawca nie ma alternatywnej możliwości zagospodarowania i odprowadzania ścieków w ilościach większych niż 30 m³ na dobę, jak również nie ma możliwości technicznych do wstępnego oczyszczania ścieków w taki sposób, aby spełniały one wymogi określone umową o odbiór ścieków,

w celu umożliwiania odprowadzania zwiększonej ilości ścieków o wysokim ładunku zanieczyszczeń dla wskaźników BZT i ChZT powstających w zakładzie produkcyjnym Spółki, Gmina zobowiązała się do realizacji modernizacji biologicznej oczyszczalni ścieków komunalnych w X przy współudziale finansowym Wnioskodawcy wynoszącym 69,17%.

Ponadto, zgodnie z porozumieniem, Gmina zobowiązała się po zakończeniu inwestycji do nieprzerwanego odbioru ścieków o parametrach wskazanych w załączniku do porozumienia (tekst jedn.: ścieków o parametrach wyższych niż parametry wynikające z obecnie obowiązującej umowy o odbiór ścieków) przez minimum 20 lat. Porozumienie I wskazało również termin, do którego Gmina zobowiązała się zawrzeć nową umowę o odbiór ścieków, która przewidywałaby obiór ścieków o podwyższonych parametrach.

3. Zgodnie z Porozumieniem I udział finansowy Wnioskodawcy miał zostać przekazany w trzech ratach, zgodnie z harmonogramem określonym w tymże Porozumieniu. Zatem, w celu wykonania zobowiązań wynikających z Porozumienia, Wnioskodawca przekazał kwotę pierwszej raty w terminie wskazanym w tymże porozumieniu. Dodatkowo należy wskazać, że w świetle Porozumienia I przekazanie pierwszej raty stanowiło warunek przystąpienia przez Gminę do wykonania prac związanych z przygotowaniem dokumentacji projektowej, a więc było warunkiem rozpoczęcia całej inwestycji.

Przed przekazaniem II raty, doszło do aneksowania Porozumienia I (data zawarcia aneksu 21 listopada 2013 r.), który przewidywał, że z uwagi na fakt, że Gmina nie uzyskała do dnia podpisania aneksu pozwolenia na rozbudowę oczyszczalni ścieków objętej porozumieniem, II rata miała zostać przekazana na odrębne konto bankowe, przy czym Gmina będzie miała prawo podjąć środki po przedstawieniu Bankowi decyzji o pozwoleniu na rozbudowę. Jednakże, w związku z nierealizowaniem przez Gminę obowiązków wynikających z Porozumienia, II i III rata nie zostały przekazane.

4. Porozumienie II zostało zawarte z Gminą w dniu 29 września 2015 r., tj. po tym jak w wyniku rozmów pomiędzy współwłaścicielami oczyszczalni Gmina oraz Y doszły do porozumienia w sprawie zniesienia współwłasności zabudowanej oczyszczalnią działki.

5. Porozumienie II przewiduje, że umowa na odbiór ścieków zostanie podpisana do dnia 31 grudnia 2016 r. Umowa na odbiór ścieków regulować będzie zasady odprowadzania ścieków Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139) oraz przepisami wykonawczymi. Umowa zostanie zawarta na co najmniej 20 lat. W tym okresie Gmina zobowiąże się do obioru ścieków w ilościach oraz o parametrach wskazanych w Porozumieniu II. Porozumienie II nie przewiduje, że nowa umowa o odbiór ścieków zawierać będzie zwolnienia lub obniżki ceny - cena za obiór ścieków ustalona będzie zgodnie z regularnym cennikiem odbioru ścieków Gminy.

Podkreślić należy, że Porozumienie II nie miało na celu uzyskanie jakichkolwiek zwolnień lub obniżki ceny związanych z odbiorem ścieków. Celem porozumienia II jest rozbudowa oczyszczalni, która będzie w stanie odbierać ścieki w ilościach oraz o parametrach koniecznych do funkcjonowania obecnego zakładu produkcyjnego Spółki, fabryki aromatów oraz nowego zakładu produkcyjnego tytoniu do palenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z współfinansowaniem modernizacji Oczyszczalni będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

2. Czy koszty współfinansowania modernizacji Oczyszczalni będą stanowić tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów Spółki potrącalne w dniu ich poniesienia.

Ad.1) Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z współfinansowaniem modernizacji Oczyszczalni będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej - Ustawy o p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie, na podstawie jednolitego podejścia organów podatkowych prezentowanego w licznych indywidualnych interpretacjach, przyjmuje się szerszą interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* musi być poniesiony przez podatnika, tzn. wydatek został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone na modernizację Oczyszczalni wpisują się w wyżej wymienione przesłanki. Tym samym wydatki, które będą ponoszone na współfinansowanie modernizacji Oczyszczalni spełniały będą warunki konieczne dla zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Z uwagi na specyfikę działalności podejmowanej przez Spółkę, właściwe oczyszczanie zanieczyszczeń jest jednym z elementów całego procesu produkcyjnego, a odpowiednia infrastruktura techniczna w zakresie oczyszczania ścieków stanowi element wpływający na ogólne możliwości produkcyjne. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zapewnienie odbioru i oczyszczania zwiększonej ilości ścieków wytwarzanych przez Spółkę jest niezbędne dla kontynuacji i rozwoju działalności gospodarczej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.

Wydatki na modernizację będą zatem służyć uzyskaniu dodatkowych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Można wskazać wyraźną zależność pomiędzy modernizacją Oczyszczalni, a możliwością rozwoju produkcji Spółki. Co więcej, bez partycypacji Wnioskodawcy w modernizację Oczyszczalni, Gmina nie zdecydowałaby się na omawianą inwestycję (sama Gmina nie ma potrzeb rozbudowy Oczyszczalni). Z kolei brak odpowiedniego zaplecza technicznego nie pozwala Spółce na trwałe zwiększenie możliwości produkcyjnych. W konsekwencji, poniesienie przedmiotowych kosztów jest warunkiem niezbędnym dla dalszego rozwoju działalności produkcyjnej Spółki i zwiększania jej przychodów.

Istnienie odpowiedniej infrastruktury technicznej przekłada się natomiast wprost na możliwość uzyskania dodatkowych przychodów przez Spółkę. Według założeń nowa fabryka tytoniu do palenia zwiększy wielkość produkcji Spółki o 100%, dzięki czemu będzie dorównywać wielkością produkcji obecnie funkcjonującej fabryce papierosów. Wnioskodawca finansując prace Gminy na modernizację Oczyszczalni dąży więc do zapewnienia i utrzymania sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu zwiększonej produkcji przemysłowej aromatów oraz tytoniu do palenia.

Ponadto, należy zauważyć, że ponoszone wydatki na modernizację Oczyszczalni wpisują się w ogólny schemat prowadzonej działalności Spółki, stanowiąc jednocześnie warunek dalszego rozwoju i generowania dodatkowych przychodów. W konsekwencji, niewątpliwie istnieje związek działania Spółki i ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, należy wskazać, że działanie Wnioskodawcy posiada przymiot racjonalności i celowości. Brak partycypowania Spółki w kosztach inwestycji nie doprowadziłby do modernizacji Oczyszczalni przez Gminę. W ocenie Wnioskodawcy, planowane wydatki pozostają zatem w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki, ponieważ w efekcie ich poniesienia Wnioskodawca może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również zauważyć, że wydatki na modernizację Oczyszczalni będą ponoszone wyłącznie z zasobów majątkowych Spółki oraz fakt ich poniesienia będzie skutkować trwałym pomniejszeniem aktywów Spółki (wydatek nie będzie w żaden sposób zwrócony, dotowany lub też refundowany z innych źródeł). Tym samym, wydatki na modernizację Oczyszczalni stanowią rzeczywisty i definitywny koszt stanowiący trwałe pomniejszenie majątku Spółki.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że ponoszone koszty będą odpowiednio udokumentowane w celu potwierdzenia ich rzeczywistego poniesienia oraz pod względem spełnienia pozostałych przesłanek pozwalających na zaliczenie omawianych wydatków do kosztów podatkowych - a zatem fakt poniesienia kosztu będzie odpowiednio potwierdzony.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że wydatki na modernizację Oczyszczalni (tekst jedn.: infrastruktury gminnej) nie zostały również wyodrębnione w katalogu wydatków enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, analizowane wydatki nie mogą zostać z mocy prawa uznane za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. W wydawanych interpretacjach indywidualnych na podstawie analogicznych stanów faktycznych organy podatkowe potwierdzają, że wydatki związane z współfinansowaniem inwestycji na cele publiczne ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2014 r. Znak: IPPB5/423-544/14-2/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę, a dotyczące współfinansowania budowy Drogi i wjazdu na parking do nieruchomości wynajmowanej przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia Centrum Handlowego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 stycznia 2013 r. Znak: ITPB3/423-631/12/PS uznano, że stwierdzić należy, że wydatki poczynione przez Spółką, a dotyczące współfinansowania budowy ronda na drodze wojewódzkiej, które to połączone zostanie z drogą wiodącą do terminalu morskiego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż brak możliwości połączenia drogi wiodącej od terminalu morskiego z drogą wojewódzką może przyczynić się do utrudnienia dojazdu do portu, a w konsekwencji mieć negatywny wpływ na możliwość osiągania przychodów przez Spółkę.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2011 r. Znak: ITPB3/423-255/11/PS potwierdził, że skoro więc sieć wodociągowa, której dotyczy umowa jest niezbędna do uzyskania pozwolenia na użytkowanie Zakładu, bowiem dotychczasowa jest niewystarczająca do zapewnienia odpowiedniej ilości wody, a w konsekwencji Zakład zostanie oddany do użytkowania, przez co Spółka będzie mogła osiągać przychody z prowadzonej działalności, jak również wydatki poniesione z powyższego tytułu nie zostaną w żaden sposób Wnioskodawcy zwrócone w związku z prowadzoną inwestycją w ramach Programu Operacyjnego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki dotyczące partycypacji w opracowaniu dokumentacji technicznej oraz budowy sieci wodociągowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko na gruncie podobnych stanów faktycznych zostało zaprezentowane również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 czerwca 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-89/15-5/IR, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2015 r. Znak: IPPB6/4510-34/15-2/AK oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 kwietnia 2014 r. Znak: ILPB3/423-19/14-4/PR.

Podsumowując, mając na względzie powyższe uwagi w zakresie warunków zastosowania art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę, jak również biorąc pod uwagę zaprezentowaną praktyką administracyjną organów podatkowych, wydatki na modernizację będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ad.2) Zdaniem Wnioskodawcy, koszty współfinansowania modernizacji Oczyszczalni będą stanowić tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów Spółki, potrącalne w dniu ich poniesienia.

W ustawie o p.d.o.p. wyróżnione zostały dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów, tzn.:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Dodatkowo, w myśl art. 16 ust. 7 Ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są również odpisy amortyzacyjne, o ile są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m Ustawy o p.d.o.p. oraz nie zostały wymienione w katalogu negatywnych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o p.d.o.p., koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są - co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są natomiast - na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p., potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera jednocześnie definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz "kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami", dlatego też należy odwołać się do wykładni językowej ww. pojęć. W wyniku zastosowania takiej wykładni:

* za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać koszty, których poniesienie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem konkretnego przychodu, tzn. koszty, których poniesienie jest szczególnie istotne z punktu widzenia uzyskania określonego przychodu,

* za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami uznać należy pozostałe koszty podatkowe, tzn. koszty, w przypadku których niemożliwe jest ich przypisanie do określonego (konkretnego) przychodu.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, analizowane wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki, które mają zostać poniesione na modernizację Oczyszczalni nie mają bezpośredniego związku z przychodami, które osiągać będzie Spółka w ramach działalności produkcyjnej. W szczególności, wydatki na modernizację Oczyszczalni nie będą wiązać się w sposób bezpośredni z konkretnymi przychodami Spółki z tytułu sprzedaży konkretnej partii aromatów czy tytoniu do palenia, natomiast zapewnią ogólną możliwość Spółki do produkcji wyrobów tytoniowych.

Zdaniem Spółki, wydatki na modernizację Oczyszczalni wpisują się natomiast w ogólne koszty działalności Wnioskodawcy, które posłużą w przyszłości do wzrostu osiąganych przychodów.

Niezależnie od powyższych uwag, w ocenie Spółki wydatki na modernizację Oczyszczalni nie mogą być również zakwalifikowane jako inwestycje w obce środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p.

Mimo że Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "inwestycja w obcy środek trwały", w praktyce przyjmuje się, że jest to ogół nakładów poniesionych na ulepszenie, przystosowanie czy też modernizację środków trwałych nie stanowiących własności podatnika, a które są wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z praktyką prezentowaną przez organy podatkowe, dla uznania określonych nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym konieczny jest tytuł prawny, stanowiący podstawę do ich wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika, w postaci np. umowy najmu lub dzierżawy, zawartej z właścicielem składników majątkowych, na których dane nakłady są czynione.

Powyższe podejście znajduje odzwierciedlenie w praktyce administracyjnej organów podatkowych. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 kwietnia 2014 r. Znak: ILPB3/423-19/14-4/PR organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że wydatków na remont Drogi nie należy również traktować jako inwestycji w obcym środku trwałym, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, co nie ma miejsca w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy zauważyć, że Spółka nie będzie posiadać jakiegokolwiek tytułu prawnego do korzystania z Oczyszczalni. Jedyny stosunek prawny łączący Spółkę i Gminę to umowa o odbiór ścieków, która jednak nie nadaje Spółce żadnych praw do korzystania z Oczyszczalni jak właściciel, czy też jak najemca lub dzierżawca.

Jednocześnie Wnioskodawca nie czyni nakładów na Oczyszczalnię jedynie na swoją rzecz. W praktyce, Oczyszczalnia będzie służyć potrzebom lokalnej społeczności, przez co Spółka nie będzie jedynym beneficjentem planowanej inwestycji, co również stanowi okoliczność wykluczającą uznanie ponoszonych wydatków jako inwestycję w obcym środku trwałym.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko Spółki, na gruncie podobnych stanów faktycznych, znajduje potwierdzenie w praktyce administracyjnej organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 czerwca 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-329/15/APO stwierdził, że wydatki poniesione na budowę drogi na gruncie stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym nie mogą być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki na budowę drogi dojazdowej do Centrum Handlowego na gruncie stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego, będą stanowiły koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Tą samą wykładnią posłużył się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji wydanej 27 stycznia 2015 r. Znak: ILPB1/415-1218/14-2/AG, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że poniesione przez spółkę koszty przebudowy fragmentu sieci operatora telefonii Z, jako koszty pośrednio związane z przychodem, można uznać za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Koszty tej przebudowy nie dotyczą bowiem środka trwałego spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a związane są z przebudową składnika majątku będącego własnością sieci operatora telefonii Z. Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - wskazany fragment sieci telefonii nie jest używany na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, nie stanowi więc inwestycji w obcym środku trwałym.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-48/15/APO.

Organy podatkowe wypowiadały się również w kwestii określenia prawidłowego momentu poniesienia kosztów, takich jak przedstawione w niniejszym wniosku. I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2013 r. Znak: IPPB5/423-50/13-2/MK organ potwierdził stanowisko podatnika, że właściwym momentem ujęcia jako kosztów podatkowych wydatków na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej jest moment przekazania tej infrastruktury Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego. Wynika to z faktu, że dopiero w tym momencie koszty te stają się definitywne i możliwe jest ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenie dla celów podatkowych.

Podobnie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB5/423-117/11-4/AM uznając, że "wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją infrastruktury drogowej przekazywanej Gminie, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania wybudowanej infrastruktury na rzecz Gminy, gdyż dopiero w tym momencie koszty te stają się definitywne i możliwe jest ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenia dla celów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, wydatki na współfinansowanie modernizacji Oczyszczalni stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, i jako takie podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia (tekst jedn.: wraz z momentem przekazania infrastruktury - w postaci zmodernizowanej Oczyszczalni - do używania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty.

Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu współfinansowania modernizacji Oczyszczalni ścieków, jako tzw. koszty pośrednie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu, na który zostaną ujęte w prowadzonych księgach rachunkowych, którym może być dzień (moment) przekazania do używania zmodernizowanej Oczyszczalni.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków, z ww. zastrzeżeniem, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.