IBPB-1-1/4510-247/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 2 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania wskazanych we wniosku przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania wskazanych we wniosku przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Ponadto jest częścią Grupy kapitałowej obejmującej podmioty prowadzące działalność w obszarze szeroko pojętego IT, w szczególności w zakresie oferowania kompleksowych rozwiązań dla serwerowni - serwerów, routerów, switchy, zapór sieciowych, zasilaczy UPS, macierzy oraz dysków i pamięci. Drugim kierunkiem działalności jest sprzedaż oprogramowania dla stacji roboczych - systemów operacyjnych, oprogramowania serwerowego oprogramowania antywirusowego, a także programów użytkowych. Grupa kapitałowa pochodzi w całości z Polski i obejmuje polski kapitał właścicielski. Prowadzi działalność nie tylko w Polsce, ale także sprzedaż na terytorium kilkudziesięciu państw, w tym za pośrednictwem utworzonych spółek zależnych mających siedzibę poza terytorium kraju. Spółki zagraniczne zostały powołane w celu handlu na rynkach zagranicznych obejmujących ich obszar działania.

Kolejnym etapem rozwoju Grupy kapitałowej jest doprowadzenie do efektywnej struktury grupy z punktu widzenia jej zarządzania. W tym celu zostanie powołana spółka S. Holding S.A. (dalej jako: "Holding"). Holding ma w założeniu pozostać spółką długookresowo zarządzającą podmiotami w Grupie oraz skupiającą w swoich rękach własność udziałów/akcji w spółkach zależnych mających siedzibę i działających na rynku polskim i zagranicznym.

W tym celu Holding będzie przeprowadzał działania w celu akwizycji akcji w podmiotach z Grupy kapitałowej. W szczególności, co jest istotne w zakresie niniejszego wniosku, Holding będzie nabywał akcje Wnioskodawcy. W celu redukcji kapitału własnego Wnioskodawcy w przyszłości planowane jest umorzenie części akcji, jakie będzie posiadał Holding u Wnioskodawcy w formie tzw. umorzenia dobrowolnego (nabycie akcji w celu umorzenia). Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. dalej: "k.s.h."). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Holding, w drodze nabycia akcji własnych przez Wnioskodawcę (umorzenie dobrowolne) w zamian za wynagrodzenie (Holding dokona zbycia akcji na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia).

Wynagrodzenie będzie wypłacone z kapitałów własnych w tym pochodzących w całości lub w części z historycznie wypracowanego zysku Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie za umarzane akcje zostanie ustalone w formie pieniężnej. Przy czym Holding jest zainteresowany nabyciem aktywów, jakie posiada Wnioskodawca. Wnioskodawca jest bowiem właścicielem udziałów oraz akcji w innych spółkach z Grupy kapitałowej (mających siedzibę na terytorium kraju jak i poza granicami kraju - dalej "Pozostałe Spółki"). W związku z powyższym planowane jest, aby w trybie określonym w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny tj. w trybie tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia ("datio in solutum"), Wnioskodawca, w celu zwolnienia się ze zobowiązania z tytułu powyższej wierzytelności pieniężnej (w całości lub w części) spełnił inne świadczenie tj. dokonał przeniesienia na rzecz Holding własności wybranych aktywów (udziałów i akcji w Pozostałych Spółkach). Umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia zostanie zawarta w formie wymaganej przepisami prawa cywilnego. Wskutek jej wykonania (tekst jedn.: przeniesienia prawa do akcji/udziałów Pozostałych Spółek) zobowiązanie Dłużnika wobec Wnioskodawcy wygaśnie (w całości lub w części).

Jedną z Pozostałych Spółek, której udziały będą zbywane będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba znajduje się na terytorium RP (dalej "Spółka Operacyjna"). Spółka ta powstanie z przekształcenia spółki jawnej mającej siedzibę na terytorium RP. Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem Spółki Operacyjnej działającej w formie spółki jawnej, a po jej przekształceniu pozostanie jej wspólnikiem jako udziałowiec w przekształconej Spółce Operacyjnej (działającej jako spółka z o.o.). Jako wspólnik spółki jawnej Wnioskodawca (a właściwie poprzednik prawny Wnioskodawcy - spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z uwagami poniżej) wniósł w przeszłości wkłady pieniężne do spółki jawnej (dalej: "Wkłady Pieniężne").

Również Wnioskodawca w przeszłości funkcjonował jako spółka osobowa: Kolejno jako spółka komandytowa, następnie po przekształceniu spółka komandytowo-akcyjna. W toku rozwoju grupy Wnioskodawca został finalnie przekształcony w spółkę akcyjną. Cześć udziałów/akcji w Pozostałych Spółkach została nabyta przez Wnioskodawcę przed przekształceniem (w okresie kiedy działał on jako spółka komandytowo-akcyjna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Analogicznie wkłady pieniężne do Spółki Operacyjnej (funkcjonującej wówczas jako spółka jawna), zostały wniesione w okresie w jakim Wnioskodawca funkcjonował jako spółka komandytowo-akcyjna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując wieloletnia historia reorganizacji Grupy przechodzącej ewolucję wraz z rozwojem działalności (od spółek osobowych do kapitałowych) jeżeli chodzi o Wnioskodawcę oraz Spółkę Operacyjną wygląda następująco (od momentu utworzenia spółki Operacyjnej):

1. Spółka komandytowo-akcyjna (poprzednik prawny Wnioskodawcy) niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wnosi Wkłady Pieniężne do Spółki Operacyjnej spółka jawna.

2. Spółka komandytowo-akcyjna (poprzednik prawny Wnioskodawcy) staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

3. Spółka komandytowo-akcyjna (poprzednik prawny Wnioskodawcy) zostaje przekształcona w spółkę akcyjną (Wnioskodawcę).

4. Spółka Operacyjna zostaje przekształcona w spółkę z o.o. (ze spółki jawnej). Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem w spółce z o.o., a w miejsce praw i obowiązków w spółce jawnej otrzymuje udziały w spółce z o.o.

5. Wnioskodawca zbywa udziały w Spółce Operacyjnej sp. z o.o. w ramach świadczenia w miejsce wypełnienia (w celu zwolnienia się z zobowiązania z tytułu nabycia akcji własnych w celu umorzenia).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wartości Wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia własności udziałów w Spółce Operacyjnej na rzecz Holdingu w trybie opisanym powyżej.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozpoznaniem przychodu na zasadzie art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), powinien on być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu, który powinien ustalić w wartości Wkładu Pieniężnego z tytułu przeniesienia własności udziałów w Spółce Operacyjnej na rzecz Holdingu.

Jak wskazał Wnioskodawca wieloletnia historia reorganizacji Grupy w przedmiotowym zakresie wygląda następująco:

1. Spółka komandytowo-akcyjna (poprzednik prawny Wnioskodawcy) niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wnosi Wkłady Pieniężne do Spółki Operacyjnej spółka jawna.

2. Spółka komandytowo-akcyjna (poprzednik prawny Wnioskodawcy) staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

3. Spółka komandytowo-akcyjna (poprzednik prawny Wnioskodawcy) zostaje przekształcona w spółkę akcyjną (Wnioskodawcę).

4. Spółka Operacyjna zostaje przekształcona w spółkę z o.o. (ze spółki jawnej). Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem w spółce z o.o., a w miejsce praw i obowiązków w spółce jawnej otrzymuje udziały w spółce z o.o.

5. Wnioskodawca zbywa udziały w Spółce Operacyjnej sp. z o.o. w ramach świadczenia w miejsce wypełnienia (w celu zwolnienia się z zobowiązania z tytułu nabycia akcji własnych w celu umorzenia).

Zgodnie z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W świetle powyższego odnosząc opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawione regulacje Wnioskodawca zbywając udziały w Spółce Operacyjnej sp. z o.o. w ramach świadczenia w miejsce wypełnienia (w celu zwolnienia się ze zobowiązania z tytułu nabycia akcji własnych w celu umorzenia) będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie/objęcie udziałów w Spółce Operacyjnej sp. z o.o. Wnioskodawca nabędzie te udziały w związku z pozostawaniem na dzień przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształcanej (Spółce Operacyjnej sp.j.). Stąd wydatkiem na nabycie udziałów w Spółce Operacyjnej będzie wartość Wkładu Pieniężnego do Spółki Operacyjnej sp.j.

Na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, że Wkład Pieniężny był wnoszony przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (spółkę komandytowo-akcyjną z przekształcenia, której powstał Wnioskodawca). Zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej kolejno spółka komandytowo-akcyjna stając się podatnikiem powinna kontynuować podatkową wycenę składników majątkowych (w tym dokonanego wkładu do sp.j.) - zasada kontynuacji. Analogicznie, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem) w spółkę akcyjną skutkuje kontynuacją wyceny podatkowej składników majątkowych spółki. Stąd Wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia własności udziałów w Spółce Operacyjnej na rzecz Holdingu w wartości Wkładu Pieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.