IBPB-1-1/4510-210/15/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 15 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych, wskazanych we wniosku wydatków - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych, wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem gospodarczym zajmującym się produkcją m.in. specjalistycznych wiązek elektrycznych. Odbiorcą produktów Spółki są głównie przedsiębiorstwa z sektora motoryzacyjnego. Aktualnie Spółka jest w trakcie reorganizacji działalności. Dotychczas Spółka prowadziła działalność w dwóch zakładach - w X oraz w Y (w Y - w ramach Oddziału wpisanego do rejestru przedsiębiorców KRS). Jednym z działań reorganizacyjnych jest rezygnacja z prowadzenia Oddziału Spółki w Y. W Oddziale w Y prowadzona była produkcja na zlecenie niemieckiej spółki Z, która dostarczała Spółce materiały do produkcji (jako materiały powierzone), na których Spółka wykonywała określone usługi produkcyjne (obciążając spółkę Z wynagrodzeniem za wykonaną robociznę). Spółka Z sprzedawała następnie gotowe wyroby do klienta końcowego. Usługi produkcyjne na rzecz spółki Z wykonywane były przy wykorzystaniu własnego majątku Spółki, w tym maszyn i urządzeń stanowiących jej środki trwałe. Spółka świadczyła również na rzecz spółki Z (za pośrednictwem Oddziału w Y) usługi administracyjno-księgowe. W 2014 r. doszło do zmiany modelu biznesowego. Spółka przejęła klientów spółki Z, w stosunku do których dotychczas, na zlecenie tej spółki, wykonywała usługi produkcyjne.

W obecnym modelu sprzedaży Spółka (w oparciu o własne materiały oraz środki produkcyjne) produkuje i sprzedaje wyroby do klienta końcowego (bez pośrednictwa spółki Z). Jednocześnie, dążąc do obniżenia kosztów produkcji Spółka podjęła decyzję, aby produkcję z Y przenieść częściowo do zakładu w X, częściowo zaś zlecić ją do Serbii (z uwagi na niższe koszty pracy). W związku z tym obecnie Spółka prowadzi działalność produkcyjną w X. Dodatkowo Spółka zaczęła też zlecać spółce serbskiej usługi produkcyjne (w ramach procedury uszlachetniania) - w podobnym modelu biznesowym jaki dotychczas miał miejsce pomiędzy Oddziałem w Y, a spółką Z (tzn. Spółka dostarcza spółce serbskiej materiały do produkcji, zaś spółka serbska wykonuje na jej rzecz usługi produkcyjne. Gotowy wyrób sprzedawany jest przez Spółkę do klienta).

Zamknięcie Oddziału w Y wiąże się z koniecznością zagospodarowania środków trwałych wykorzystywanych w tym zakładzie produkcyjnym. Można wyróżnić w tym zakresie kilka przypadków:

* część środków trwałych została przeniesiona do zakładu w X i wykorzystywana jest w dalszym ciągu do produkcji realizowanej przez Spółkę,

* część środków trwałych została sprzedana (głównie do Serbii oraz Niemiec),

* część środków trwałych, z uwagi na ich nieprzydatność została zezłomowana i sprzedana jako złom,

* część środków trwałych została fizycznie zlikwidowana i zutylizowana (w tym przypadku nie doszło do sprzedaży).

Należy zaznaczyć, że pomimo zamknięcia Oddziału w Y Spółka nadal prowadzi dotychczasową działalność (jaką jest produkcja wiązek elektrycznych) w X.

Sprzedaż lub likwidacja środków trwałych w stanie faktycznym opisanym powyżej nie wiąże się zatem ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując reorganizacji działalności Spółka podjęła również decyzję o zaprzestaniu produkcji niektórych typów wiązek elektrycznych w X. W efekcie, podobnie jak w przypadku oddziału w Y, zakończona została eksploatacja części środków trwałych wykorzystywanych dotychczas wyłącznie do produkcji tych typów wiązek.

W związku z powyższym, zdarzają się sytuacje, w których Spółka - z uwagi na brak klientów, zmianę grupy klientów lub zmianę otrzymywanych od nich zamówień - zrezygnowała z produkcji określonego typu wiązek elektrycznych. Może to pociągnąć za sobą likwidację określonych środków trwałych, które są wykorzystywane przy produkcji danego typu wiązki. Spółka nadal jednak produkuje wiązki elektryczne, ale innego typu, czy rodzaju.

Maszyny i inne środki trwałe wykorzystywane do wytworzenia tych rodzajów wiązek elektrycznych, z których produkcji Spółka rezygnuje (zarówno w oddziale w Y, jak i w X) zwane są dalej "Środkami Trwałymi". Decydując się na rezygnację z wykorzystywania Środków Trwałych, Spółka może:

* podjąć decyzję o ich fizycznej likwidacji (utylizacji). Przyczyną utylizacji może być wyłącznie nieprzydatność Środków Trwałych w dalszej działalności i jednocześnie brak podmiotów zainteresowanych ich nabyciem (brak możliwości sprzedaży takich Środków Trwałych podmiotom zewnętrznym, w szczególności sprzedaży na złom. Przyczyną utylizacji może być też faktyczne zużycie Środka Trwałego.

* podjąć decyzję o sprzedaży, przy czym Środki Trwałe mogą być sprzedane klientom zainteresowanym ich nabyciem (np. innym spółkom z grupy kapitałowej, którym Spółka podzleci część produkcji albo osobom trzecim zainteresowanym zakupem Środków Trwałych oraz ich dalszym wykorzystywaniem),

* podjąć decyzję o sprzedaży Środków Trwałych na złom - zarówno w całości, jak i po ich uprzednim rozmontowaniu.

Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych. Na dzień likwidacji (lub sprzedaży) Środki Trwałe mogą nie być w pełni zamortyzowane.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy (i ewentualnie kiedy) w związku z fizyczną likwidacją Środków Trwałych (zarówno w przypadku ich nieprzydatności związanej z fizycznym zużyciem, jak również z rezygnacją z produkcji określonego typu wiązek), Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą wartości początkowej likwidowanych Środków Trwałych, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (tzw. stratę powstałą w wyniku likwidacji).

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z fizyczną likwidacją Środków Trwałych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą wartości początkowej likwidowanych Środków Trwałych, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (tzw. stratę powstałą w wyniku likwidacji). Prawo to będzie przysługiwać Spółce zarówno w przypadku likwidacji spowodowanej nieprzydatnością Środków Trwałych, związaną z ich fizycznym zużyciem, jak również w sytuacji rezygnacji z produkcji określonego typu wiązek. Spółka stoi na stanowisku, że za moment dokonania likwidacji należy przyjąć sporządzenie protokołu likwidacji wraz z ujęciem w odpowiednich księgach rachunkowych Środka Trwałego, jako zlikwidowanego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: Ustawy CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Co istotne, o likwidacji (w kontekście której konieczne jest rozpatrywanie zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT ograniczenia) można mówić wówczas, gdy podatnik pozbywa się środka trwałego w ten sposób, że go unicestwia, porzuca, usuwa etc. Takie wnioski płyną m.in. z interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia 2015 r., znak: IPTPB1/4511-8/15-4/MM: Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym, co do zasady, jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, że w języku polskim "likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że "likwidacja środka trwałego" oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT wynika, że możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności, jeżeli spełnione zostaną przy tym ogólne przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Jak już była o tym mowa, przyczyną likwidacji Środków Trwałych jest restrukturyzacja w Spółce. Co ważne, Spółka nie zmienia rodzaju powadzonej działalności - w dalszym ciągu bowiem, głównym przedmiotem działalności Spółki jest i będzie produkcja wiązek elektrycznych. W przekonaniu Spółki, profilu działalności nie zmienia również fakt, że Spółka zaprzestała produkcji konkretnego asortymentu (określonego typu wiązki) oraz, że zakończyła produkcję zlecaną przez jednego z klientów. W związku z tym Spółka uważa, że wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, nie znajdzie w jej przypadku zastosowania. W konsekwencji, możliwe jest uznanie straty powstałej w wyniku fizycznej likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych za koszt uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r. znak: IPPB3/423-556/14-2/EŻ: W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie przyjmuje się, ze przepis ten rozumiany a contrario pozwala na zaliczenie do kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utrata ich przydatności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności. Nie ulega wątpliwości, że jednocześnie musi być spełniony warunek związku z przychodem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Również z interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 marca 2015 r., znak: IPTPB3/4510-21/15-2/k.c. wynika, że straty, powstałe w wyniku zdarzeń niezwiązanych ze zmianą działalności Spółki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów: Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z rozwojem Spółki, wybudowaniem nowych budynków produkcyjnych, stare budynki produkcyjne oraz budowle będące środkami trwałymi ze względu na zły stan techniczny oraz brak spełniania warunków związanych z wymaganiami sanepidu co do możliwości prowadzenia produkcji oraz wysokimi kosztami utrzymania zostały zlikwidowane. Firma nie zmieniła rodzaju działalności. W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie została spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Reasumując, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Spółki, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaprezentowany przez niego pogląd znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 354/12, stwierdził, że straty wynikające z likwidacji środka trwałego (będące następstwem racjonalnych ekonomicznie działań podatnika) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów: Stąd trafny jest pogląd skarżącej, że za koszt podatkowy uznane powinny być także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Likwidację środka trwałego w wyniku racjonalnego wyboru podatnika należy rozważać w aspekcie utraty jego przydatności gospodarczej i rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje w wyniku utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Utratę przydatności gospodarczej należy ocenić pod kątem kryteriów ekonomicznych. Działanie podatnika, którego konsekwencją jest strata, może bowiem mieć uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości fakt, że likwidacja Środków Trwałych będzie uzasadniona przyczynami ekonomicznymi, tj. dążeniem do optymalizacji i racjonalizacji produkcji. Celem działania Spółki jest bowiem osiągnięcie korzyści ekonomicznych w przyszłości. Spółka stoi przy tym na stanowisku, że za moment dokonania likwidacji należy przyjąć sporządzenie protokołu likwidacji wraz z ujęciem w odpowiednich księgach rachunkowych Środka Trwałego jako zlikwidowanego. Ponieważ skutki dokonanej likwidacji zasadniczo są wpisywane w księgach po likwidacji faktycznej, to moment ujęcia likwidacji w księgach powinien być w tym zakresie momentem decydującym.

Z takim wnioskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z 20 listopada 2013 r., znak: ILPB4/423-330/13-4/ŁM podsumował: skutki likwidacji środków trwałych należy rozliczyć podatkowo w dacie poniesienia tych kosztów, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Spółka fizycznie zlikwidowała Środki Trwałe, to ich niezamortyzowana wartość może stanowić koszt podatkowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem

skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.