IBPB-1-1/4510-188/15/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 26 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 29 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. z siedzibą w X, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca nabył 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką. Zapłata ceny za zakupione udziały została dokonana przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Przy uruchomieniu kredytu została potrącona przez kredytujący bank, zgodnie z umową kredytową, prowizja przygotowawcza, a obecnie Wnioskodawca jest zobowiązany płacić odsetki od zaciągniętego kredytu. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy nabyte udziały zostały wycenione według ceny nabycia obejmującej koszty bezpośrednio związane z transakcją zakupu, tj.: cenę zapłaconą sprzedającemu udziały, zapłacony podatek p.c.c. od umowy sprzedaży, koszty notarialne poniesione przy transakcji zakupu. Wydatki te nie zostały uznane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodu. Obecnie doszło do połączenia obu spółek z o.o., tj. Wnioskodawcy ze Spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku połączenia spółek z o.o. cały majątek Spółki (spółki przejmowanej) został przeniesiony na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą. Wnioskodawca był przed połączeniem jedynym wspólnikiem Spółki, wobec czego połączenie zostało dokonane w trybie art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz bez ustalania stosunku wymiany udziałów Spółki na udziały Wnioskodawcy. Połączenie miało na celu uproszczenie struktury korporacyjnej i zmniejszenie kosztów ogólnych zarządu. W wyniku połączenia u Wnioskodawcy powstała dodatnia wartość firmy, będąca różnicą pomiędzy cena nabycia udziałów Spółki, a wartością przejętego majątku. W wyniku połączenia, Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja podatkowa).

W procesie przygotowań do nabycia udziałów i w trakcie przygotowań do połączenia spółek Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie szeregu usług umożliwiających przeprowadzenie tych transakcji, wśród których znalazły się usługi prawne dotyczące połączenia, doradztwo podatkowe koszty prawne i pośrednictwa związane z uzyskaniem finansowania zakupu udziałów i procedurą uzyskania kredytu wyceny majątku i analiz finansowych, koszty publikacji informacji o planowanym połączeniu, a ponadto: opłaty notarialne, skarbowe i sądowe związane z czynnościami zakupu udziałów, uzyskaniem kredytu i połączeniem spółek. Usługi te zostały odpowiednio udokumentowane fakturami VAT wystawionymi Wnioskodawcy przez czynnych podatników podatku VAT, którzy wykonali ww. usługi.

W związku z powyższym zadano min. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapłacone dotychczas oraz płacone w przyszłości odsetki od zaciągniętego kredytu na spłatę zobowiązania za zakup udziałów stanowią koszty uzyskania przychodu każdorazowo w momencie ich zapłaty.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawy o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wybranych kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie o CIT. Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy koszty z tytułu odsetek naliczanych na długu akwizycyjnym (np. pożyczce bankowej na zakup udziałów w spółce) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów koniecznie jest ustalenie:

* czy spełniają one ogólną definicję takiego kosztu oraz

* czy nie znajdują się one w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od zaciągniętego kredytu spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich poniesienie związane jest z przyszłymi (podatkowymi) przychodami operacyjnymi, które będą osiągane przez nabywcę udziałów w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o majątek przejętej w wyniku połączenia Spółki. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r., Znak: IPPB3/423-400/14-2/MC; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2013 r., Znak: ILPB3/423-431/13-2/PR; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 września 2013 r., Znak: ILPB3/423-288/13-2/PR).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji", których rozpoznanie w wyniku podatkowym odroczone jest, co do zasady, do chwili odpłatnego zbycia udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). W ocenie Wnioskodawcy przepis ten dotyczy wydatków pozostających w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc takich bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów akcji w spółce. Odsetki od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu nie są jednak wydatkami na nabycie udziałów, lecz zapłatą za finansowanie służące nabyciu udziałów, w związku z czym specyficzne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów (a w zasadzie odroczenie momentu rozpoznania kosztu, zawarte w ustawie o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) nie znajduje tutaj zastosowania. Stanowisko to znajduje szerokie poparcie w wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt: II FSK 508/05, wyrok NSA z 7 września 2004 r., sygn. akt: FSK 324/04, wyrok NSA z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt: II FSK 229/05, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 listopada 2012 r., Znak: ILPB3/423-306/12-4/JS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2012 r., Znak: IPPB3/423-58/12-2/DP, Wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 870/09, CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki od kredytu bankowego przeznaczonego na sfinansowanie nabycia udziałów stanowią koszty uzyskania przychodu, w momencie ich zapłaty, bądź (zgodnie z utrzymującą się praktyką) ich kapitalizacji lub potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."). Stosownie do treści art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 k.s.h. stanowi z kolei, że połączenie może być dokonane:

W tym miejscu wskazać należy, że z podatkowego punktu widzenia w przypadku połączenia spółek istotne jest, czy połączenie to nastąpiło z, czy też bez podwyższenia kapitału zakładowego.k.s.h. przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółce kapitałowej. Zapłata ceny za zakupione udziały została dokonana przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Następnie doszło do połączenia obu spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., a cały majątek spółki przejmowanej został przeniesiony na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą. Wnioskodawca był przed połączeniem jedynym wspólnikiem Spółki (przejmowanej), wobec czego połączenie zostało dokonanego w trybie art. 515 § 1 k.s.h. bez podwyższania kapitału zakładowego. Zgodnie z umową kredytową Wnioskodawca ponosi koszty min. odsetek od zaciągniętego kredytu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, ww. koszty poniesione przez Wnioskodawcę związane z nabyciem udziałów, mogą i będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT - wydatki te pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza bowiem, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Opisane we wniosku wydatki nie są wydatkami bez których transakcja zakupu udziałów nie doszłaby do skutku, a zatem nie są to wydatki na nabycie udziałów, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy/kredytodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane.

Reasumując należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki tj. odsetki od kredytu, związane z zaciągnięciem kredytu w celu nabycia udziałów stanowią i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty bądź kapitalizacji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.