IBPB-1-1/4510-163/15/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 9 października 2015 r.), uzupełnionym 4 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanej we wniosku "Opłaty za Wejście" - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanej we wniosku "Opłaty za Wejście".

Ww. wniosek został uzupełniony 4 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest właścicielem nieruchomości, na której posadowione jest centrum handlowe. W centrum handlowym znajdują się lokale, które oddane są przez Wnioskodawcę w najem podmiotom zajmującym się handlem oraz usługami. Wynajem lokali jest podstawowym źródłem przychodów Wnioskodawcy. Stopień komercjalizacji, czyli oddania w najem powierzchni użytkowej centrum handlowego wynosi znacznie poniżej 100%, tzn. część lokali nie jest oddana w najem. Dodatkowo bezustannie trwa proces tzw. rekomercjalizacji, czyli zagospodarowania powierzchni zwalnianej przez dotychczasowych najemców wskutek zakończenia umów najmu, czy też zmniejszenia/zmiany przez nich lokalu/powierzchni wynajmowanej. Stąd proces poszukiwania nowych najemców, negocjacji z najemcami nowymi i dotychczasowymi, są procesami bezustannie się toczącymi, aby zapewnić jak najwyższy stopień oddania powierzchni użytkowej centrum handlowego w najem.

Każdy lokal w centrum handlowym oddawany jest najemcy w standardzie zwanym "coreshell", co oznacza, że najemca będzie musiał lokal wykończyć we własnym zakresie, jednocześnie dostosowując go do swoich specyficznych potrzeb i preferencji (obowiązek doprowadzenia lokalu do umówionego standardu będzie wynikał z umowy najmu). Umowy najmu będą zawierane na czas określony, co do zasady na 5 lat.

Lokale w centrum handlowym mają różną powierzchnię. Klienci biorący w najem największe lokale (zwłaszcza sieć hiper bądź supermarketów spożywczo-przemysłowych, sieci RTV-AGD, wielkopowierzchniowe sieci odzieżowe) są z perspektywy funkcjonowania całego obiektu strategiczni nie tylko dlatego, że płacą znaczną część wszystkich czynszów, ale również z tego względu, że ich obecność warunkuje atrakcyjność każdego obiektu tego typu dla większości klientów, a co za tym idzie - także innych najemców. Może to dotyczyć także pojedynczych przypadków najemców, którzy są wyjątkowo atrakcyjni z uwagi na inne czynniki niż wielkość wynajmowanego lokalu (np. reprezentujący rozpoznawalną markę, która nie ma jeszcze swego sklepu w danym mieście/województwie). Liczba takich najemców prawdopodobnie nie przekroczy pięciu w skali całego centrum (na ok. 150), tym niemniej z perspektywy Wnioskodawcy jako Wynajmującego, będą to najemcy strategiczni (zwani dalej: "Najemcami Strategicznymi"). Ich obecność, uwidoczniona na fasadzie centrum handlowego oraz w materiałach reklamowych i promocyjnych centrum handlowego jest istotnym czynnikiem marketingowym, przyciągającym kolejnych najemców i uzasadniającą wysokość stosowanych czynszów najmu perspektywą popularności centrum i tym samym dobrych obrotów handlowych.

Wnioskodawca planuje, aby w ramach umowy najmu lokalu zawieranej z nowym Najemcą Strategicznym przewidziana była tzw. "Opłata za Wejście", którą - w przeciwieństwie do czynszu najmu - uiszcza na rzecz Najemcy wynajmujący (Wnioskodawca). Będzie to jednorazowe wynagrodzenie uiszczane Najemcy Strategicznemu za fakt otwarcia sklepu w centrum handlowym. Zapłata "Opłaty za Wejście" ma następować na podstawie faktury VAT wystawionej przez Najemcę Strategicznego na rzecz Wnioskodawcy. Istotne jest to, że "Opłata za Wejście" nie będzie podlegała zwrotowi w wypadku rozwiązania umowy najmu przed przewidzianym terminem, niezależnie od tego, z jakich przyczyn (leżących po stronie wynajmującego albo Najemcy Strategicznego) takie rozwiązanie nastąpi.

Wnioskodawca zamierza uznać "Opłatę za Wejście" jako koszt w ujęciu rachunkowym jednorazowo w momencie jej poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 grudnia 2015 r. wskazano, że "Opłata za Wejście" ma dotyczyć Najemców Strategicznych lokali w już wybudowanym i funkcjonującym centrum, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy "Opłata za Wejście" Strategicznego Najemcy poniesiona przez Wnioskodawcę będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo, w dacie jej poniesienia, jako koszt tzw. pośredni.

Zdaniem Wnioskodawcy, "Opłata za Wejście" Strategicznego Najemcy poniesiona przez Wnioskodawcę będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo, w dacie jej poniesienia, jako koszt tzw. pośredni.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Wnioskodawca posiada nieruchomość, na której znajduje się centrum handlowe, a lokale się w nim znajdujące oddaje w najem. W jego interesie jest, aby wynająć wszystkie lokale za jak najwyższy czynsz. Na możliwość realizacji tego celu wpływać będzie m.in. obecność Strategicznych Najemców, czyli najemców dużych lokali, dysponujących wysoce rozpoznawalną, cenioną marką, bez których obiekt nie będzie w stanie osiągnąć założonych wyników finansowych, o ile w ogóle będzie rentowny.

Zachęcenie tych nielicznych, ale kluczowych podmiotów do zawarcia umowy najmu na okres kilku lat stwarza dla potencjalnych najemców pozostałych lokali prognozę, że centrum będzie regularnie odwiedzane przez licznych klientów, stwarzając tym samym warunki, w których ich własny punkt handlowy, czy usługowy będzie przynosił dochody.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca stwierdza, że wykazane we wniosku koszty zryczałtowanego wynagrodzenia spełniają przesłanki wskazane w cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są bowiem związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Tym samym wydatki te ("Opłata za Wejście"), stanowią zatem koszty uzyskania przychodów. Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-927/12/JD oraz IBPB-1-2/4510-71/15/BG, w których uznano za prawidłowe stanowiska podatników w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu "Opłaty za Wejście", stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż wejście Strategicznego Najemcy przekłada się nie tylko na fakt uzyskiwania czynszu (czy też jego wysokość) przez określony czas od konkretnego Najemcy Strategicznego, ale ma przełożenie także na uzyskiwanie czynszu oraz jego wysokość od najemców innych. Wydatek ten z perspektywy wpływu na przychody osiągane przez Wnioskodawcę ma charakter zbliżony do wydatków reklamowych i promocyjnych, albowiem rzutuje na możliwość pozyskania oraz utrzymania najemców na dobrych warunkach. Bez wątpienia jest ona zatem kosztem pośrednim.

"Opłata za Wejście" nie jest jednak takim kosztem pośrednim, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Pozytywny wpływ "Opłaty za Wejście" na przychody Wnioskodawcy istnieje tak długo, jak długo trwa umowa najmu. Tym niemniej "Opłata za Wejście" jest jednorazowa i nie podlega zwrotowi w wypadku rozwiązania umowy z Najemcą Strategicznym. Tym samym, nie można z góry stwierdzić, że będzie ona dotyczyć okresu, na jaki zawarto umowę najmu i w oparciu o to założenie dokonywać proporcjonalnego zaliczenia jej w tym okresie do kosztów uzyskania przychodów. Opłata bowiem ewidentnie dotyczy samego momentu "wejścia" Najemcy do centrum handlowego, a ryzyko, że zamierzony efekt w postaci czynszu najmu lokalu oraz promocji centrum będzie osiągany przez okres krótszy, niż planowany czas umowy najmu, obciąża Wnioskodawcę.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest uznanie "Opłaty za Wejście" za pośredni koszt uzyskania przychodów, nie związany z okresem przekraczającym rok podatkowy i - jako taki - zaliczany do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, na której posadowione jest centrum handlowe. W centrum tym znajdują się lokale oddane w najem podmiotom zajmującym się handlem oraz usługami. Poziom oddania w najem powierzchni użytkowej centrum handlowego kształtuje się znacznie poniżej 100%. Dodatkowo bezustannie trwa proces zagospodarowywania powierzchni zwolnionych przez dotychczasowych najemców. Z umów zawartych z najemcami wynika, że muszą oni dostosować lokale do swoich potrzeb. Lokale w centrum handlowym mają różną powierzchnię. Klienci biorący w najem największe lokale (sieci hiper bądź super marketów itp.) są klientami strategicznymi, zapewniającymi znaczą część wszystkich czynszów, jak również zapewniającymi atrakcyjność obiektu. Ich obecność, uwidoczniona na fasadzie centrum handlowego oraz w materiałach reklamowych i promocyjnych jest czynnikiem marketingowym, przyciągającym kolejnych najemców i uzasadniającą wysokość stosowanych czynszów najmu, zwiększając tym samym obroty handlowe. W związku z powyższym w ramach umowy najmu lokalu zawieranej z nowymi najemcami strategicznymi Wnioskodawca zamierza wypłacać takiemu najemcy jednorazowe wynagrodzenie za otwarcie sklepu w centrum handlowym. W razie rezygnacji, opłata ta nie będzie podlegała zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy, niezależnie od przyczyn rozwiązania umowy. Opłata ta będzie ujmowana przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych jednorazowo w momencie jej poniesienia.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie co do zasady istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami, jakie Wnioskodawca poniesie w celu pozyskania nowych klientów strategicznych, zapewniających mu w przyszłości wyższe zyski z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te będą przy tym stanowiły pośrednie koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, albowiem mimo, że dotyczą one konkretnej umowy niemożliwym jest w istocie ich powiązanie z konkretnym, późniejszym przychodem z tytułu działalności gospodarczej w zakresie najmu. Korzyści płynące z wynajmu powierzchni centrum handlowego klientom strategicznym generować będzie przychód z najmu także w przyszłości.

W konsekwencji, co do zasady, Wnioskodawca będzie mógł wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie zostaną one w istocie w jakikolwiek sposób zwrócone Wnioskodawcy.

Kwestię potrącalności tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle ww. przepisów, zgodzić się należy zatem z Wnioskodawcą, że wskazane we wniosku wydatki, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami mogą stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, a więc w dniu na który wydatki te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że uprawniony organ w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego może zbadać faktyczny charakter uiszczanej przez Wnioskodawcę "Opłaty za Wejście", a tym samym zasadność jej zaliczenia do kosztów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.