IBPB-1-1/4510-142/16/AT - Określenie skutków podatkowych przekazania na podstawie umowy darowizny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 24 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych przekazania na podstawie umowy darowizny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych przekazania na podstawie umowy darowizny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca), będąca osobą prawną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. robót związanych z budową dróg i autostrad oraz rozbiórką obiektów budowlanych. Z uwagi na trudną sytuację rynkową i potrzebę dywersyfikacji ryzyka biznesowego związanego z podejmowanymi inwestycjami planowana jest reorganizacja prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W tym celu Wnioskodawca planuje przystąpić do nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej: "Spółka") w charakterze jej komandytariusza. Ponadto, jako element reorganizacji aktywów, które Wnioskodawca posiada w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza darować określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na rzecz Spółki, w której będzie posiadać status komandytariusza. Spółka po objęciu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny ma prowadzić pewien obszar działalności Wnioskodawcy z wykorzystaniem objętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze darowizny.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w razie zawarcia umowy darowizny ze Spółką, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem na moment zawarcia umowy darowizny, której przedmiotem będą określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w toku działalności gospodarczej Wnioskodawcy, po jego stronie, jako wspólnika Spółki, powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, z któregokolwiek ze źródeł przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach spółki akcyjnej na rzecz Spółki, w której zostanie on wspólnikiem, nie powstanie po jego stronie, jako wspólnika tej Spółki, jakikolwiek przychód podatkowy. Wartość darowizny będzie natomiast przychodem (w stosunku do posiadanego udziału w zysku Spółki) dla pozostałych wspólników Spółki.

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "darowizna", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do definicji, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej "k.c."). Zgodnie z art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawową cechą tej umowy oraz warunkiem koniecznym do jej zawarcia jest jej nieodpłatność. Przez pojęcie "nieodpłatności" należy rozumieć taką sytuację, w której obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca, w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki żadnego (pieniężnego ani niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

W odniesieniu natomiast do przedmiotu darowizny, jakim będą określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wskazać należy, że zbycie takich składników podlega zasadzie swobody umów, która przez przepisy k.c. nie podlega ograniczeniom w związku z faktem, że przeniesienie prawa własności następuje na podstawie umowy darowizny. Reasumując, przeniesienie własności wybranych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny (jak to będzie miało miejsce w opisywanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym).

W odniesieniu do skutków podatkowych czynności darowizny na rzecz Spółki wskazać należy, że Spółka, w której wspólnikiem ma zostać Wnioskodawca i do której planuje dokonać darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody tej spółki opodatkowywane są na poziomie jej wspólników - to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od przychodów (dochodów) Spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Niewątpliwie przychód przypadający na wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy na gruncie u.p.d.o.p. kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, określony na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 5 ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Powołany art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi z kolei, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustalenie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń następuje natomiast zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., stosownie do którego, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przeniesienie własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny należałoby zakwalifikować na gruncie u.p.d.o.p. do kategorii świadczeń w naturze. Brak jest ustawowej definicji pojęcia "świadczenia w naturze", natomiast potoczne rozumienie tego pojęcia nakazuje uznać, że dotyczy ono dokonywania świadczeń innych niż w pieniądzu, czyli w postaci przeniesienia własności rzeczy lub praw, szczególnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy darowizny.

Podsumowując powyższe, przekazanie na rzecz Spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w formie umowy darowizny stanowiłoby na gruncie u.p.d.o.p. świadczenie w naturze, którego wartość, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowiłaby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej Spółki, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jednakże tylko wtedy, jeśli spełniona zostanie przesłanka, wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiąca, że wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że zostały one otrzymane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1191/96). Z uwagi na fakt, że Spółka, która będzie obdarowanym, jest transparentna podatkowo, Wnioskodawca, jako wspólnik, dokonujący darowizny na jej rzecz, na gruncie przepisów podatkowych de facto zostanie uznana za świadczącą samej sobie.

Innymi słowy, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika "otrzymane". Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, że nie można otrzymać świadczenia "od samego siebie", a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca mający zostać wspólnikiem Spółki przeniesie na tę Spółkę w formie darowizny określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Istotą przepisów, stanowiących o opodatkowaniu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt, że świadczenie w naturze dokonywane jest pomiędzy dwoma podatnikami. W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, że Spółka jest transparentna podatkowo, brak jest dwóch podmiotów, będących podatnikami, bowiem Wnioskodawca będzie w opisywanym zdarzeniu przyszłym zarówno darczyńcą, jak i podatnikiem podatku należnego z tytułu otrzymania świadczenia w naturze. Otrzymanie wiąże się z nabyciem czegoś, czego wcześniej się nie miało. Zatem w analizowanej sytuacji należy przyjąć, że pod względem podatkowym mamy do czynienia z przeniesieniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach tego samego majątku podatnika. Gdyby przyjąć, że darowizna ta powoduje po stronie wspólnika Spółki, który jest darczyńcą, powstanie przychodu do opodatkowania, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której nieodpłatne świadczenie przez dany podmiot powodowałoby powstanie u tej samej osoby przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot darowizny nie wpływa na jej kwalifikację prawną, jako nieodpłatnego świadczenia, lecz w tym wypadku, na gruncie u.p.d.o.p., świadczenia od samego siebie. Mając to na uwadze należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca na moment dokonania darowizny będzie posiadał status wspólnika, nie spowoduje powstania u niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w piśmie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2002 r., Znak: PB4/AK-031-23/02, zgodnie z którym jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". Stanowisko to następnie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z 9 sierpnia 2013 r., w którym wskazano, że aktualne pozostaje stanowisko wyrażone w piśmie z 4 kwietnia 2002 r., Znak: PB4/AK-031-23/02.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są ponadto przytoczone poniżej interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów. Pomimo, że pytania dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych, to opisywane zdarzenie przyszłe jest w ocenie Wnioskodawcy w pełni analogiczne, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w odniesieniu do wskazanego zdarzenia przyszłego odmiennych regulacji.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 3 grudnia 2009 r. Znak: ILPB1/415-917/09-6/IM, 5 listopada 2013 r. Znak: ILPB1/415-895/13-4/AA oraz 5 maja 2014 r. Znak: ILPB1/415-231/14-3/AA;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 30 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-439/14/ESZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych jakie dla Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki komandytowej wywoła przekazanie na podstawie umowy darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do ewentualnej możliwości powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania darowizny ww. składników majątku dla pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.