IBPB-1-1/4510-135/16/SG - Opodatkowanie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, określenia czy wyodrębniony Dział Zarzadzania Nieruchomościami będzie stanowił w dacie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jego wniesienie nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, określenia czy wyodrębniony Dział Zarzadzania Nieruchomościami będzie stanowił w dacie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jego wniesienie nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej jako: "Wnioskodawca lub Spółka") prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą na terenie Polski. Podstawowa działalność Spółki obejmuje sprzedaż artykułów elektrotechnicznych w internetowym sklepie, przy wsparciu ogólnopolskiej sieci doradców klienta - przedstawicieli handlowych i pracowników biur handlowych.

Spółka jest również właścicielem nieruchomości, które nie są wykorzystywane w jej podstawowej działalności gospodarczej, tj.:

* budynków przemysłowych i biurowych na działce w użytkowaniu wieczystym, wynajmowanych na rzecz podmiotów trzecich;

* działek inwestycyjnych, przeznaczonych pod zabudowę przemysłową, względem których Spółce przysługuje prawo własności i/lub prawo użytkowania wieczystego, na których Spółka rozważa prowadzenie inwestycji nieruchomościowych;

(dalej łącznie jako: "Nieruchomości").

Dział Zarządzania Nieruchomościami został wyodrębniony wewnętrznie w strukturze Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Zgodnie z treścią Uchwały, przedmiotem działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami jest zarządzanie i administrowanie posiadanymi przez Spółkę nieruchomościami, w tym przede wszystkim bieżąca obsługa wynajmu powierzchni użytkowych na rzecz podmiotów trzecich (m.in. rozliczenia z najemcami, zapewnienie obsługi technicznej, itp.), zapewnienie dostaw mediów i innych niezbędnych usług (np. ochrona) do nieruchomości, pozyskiwanie nowych najemców, prowadzenie ewentualnych procesów sprzedaży nieruchomości, zarządzanie inwestycjami prowadzonymi na nieruchomościach, zapewnienie utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, itp. Ponieważ działalność Działu Zarządzania Nieruchomościami stanowi poboczną działalność w stosunku do prowadzonej przez Spółkę głównej działalności handlowej, jego bieżącą obsługę zapewnia niepowiązany ze Spółką podmiot zewnętrzny, posiadający odpowiednie kwalifikacje i kompetencje w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami. Z tego też względu do Działu Zarządzania Nieruchomościami nie zostali przyporządkowani pracownicy samej Spółki (nadzór nad jego działalnością sprawuje bezpośrednio zarząd Spółki).

Do Działu Zarządzania Nieruchomościami są przyporządkowane składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia przez tę jednostkę działalności gospodarczej. Są to głównie środki trwałe - przede wszystkim budynki będące przedmiotem umów najmu wraz z urządzeniami i wyposażeniem, nieruchomości inwestycyjne, itp.

Z operacyjnego punktu widzenia do Działu Zarządzania Nieruchomościami przypisane są właściwe tej jednostce kontrakty handlowe (zarówno sprzedażowe jak i zakupowe) związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością, w szczególności umowa dotycząca zarządzania nieruchomościami przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, umowy najmu powierzchni użytkowych, umowy zakupu i dystrybucji energii elektrycznej, umowy o zaopatrzenie w wodę i/lub odprowadzanie ścieków, umowy sprzedaży paliw gazowych, umowy o świadczenie usług ochrony mienia czy umowy sprzedaży ciepła, itd.

Przedstawiona wyżej specyfika działalności biznesowej Spółki ma również swoje odbicie na poziomie księgowym i raportowym. W ramach istniejącego w Spółce systemu księgowości, możliwe jest wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań właściwych dla Działu Zarządzania Nieruchomościami.

Prowadzona przez Spółkę sprawozdawczość dla celów rachunkowości zarządczej pozwala wyodrębnić osobny rachunek wyników dla Działu Zarządzania Nieruchomościami. Ponadto, do Działu Zarządzania Nieruchomościami alokowane zostało odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki (odrębne konto bankowe). Za pośrednictwem subkonta/konta realizowane będą przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki.

W związku z dokonywaną reorganizacją Spółki, mającą na celu m.in. formalne rozdzielenie działalności handlowej (która jest główną formą działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę), od działalności nieruchomościowej (która jest dla Spółki jedynie działalnością poboczną), Spółka planuje wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami do zależnej spółki kapitałowej (dalej jako: "Spółka zależna") w formie wkładu niepieniężnego.

W szczególności, przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki zależnej będą:

* prawo własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, prawa własności budynków i budowli (Nieruchomości);

* inne składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym znajdujące się na poszczególnych nieruchomościach urządzenia, wyposażenie biurowe, itp.;

* niematerialne składniki majątku (np. know-how, obejmujący w szczególności bazę klientów Działu, itp.);

* prawa i obowiązki wynikające z umów z najemcami i dostawcami;

* należności wobec kontrahentów (przede wszystkim najemców);

* zobowiązania związane z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami (przede wszystkim zobowiązania względem dostawców mediów i innych usług, itp.);

* odpowiednia część środków pieniężnych Spółki, zgromadzona na dedykowanym działalności nieruchomościowej rachunku bankowym.

Należy zaznaczyć, że od dnia transakcji aportowej określone funkcje, zapewniane dotychczas wewnętrznie przez Spółkę (np. obsługa prawna, informatyczna) lub też podmioty zewnętrzne (np. księgowość), będą świadczone Spółce zależnej przez samą Spółkę lub podmioty trzecie na podstawie odrębnych umów, których Spółka zależna będzie stroną. Równocześnie, nie można wykluczyć, że również Spółka zależna może po dokonaniu aportu świadczyć usługi na rzecz Spółki.

Po dokonaniu aportu, w Spółce pozostaną składniki majątkowe związane z działalnością handlową. W rezultacie wyżej opisanych działań, to jest zbyciu Działu Zarządzania Nieruchomościami na rzecz Spółki zależnej, działalność gospodarcza Działu Zarządzania Nieruchomościami będzie kontynuowana w Spółce zależnej w zakresie, w jakim wykonywana była ona dotychczas w ramach Spółki, z kolei Spółka będzie nadal prowadziła swoją podstawową działalność handlową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydzielona część majątku w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w konsekwencji wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami aportem do innego podmiotu nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielona część majątku w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki zależnej w formie wkładu niepieniężnego będzie dla Spółki zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, to jest po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych różnicuje zatem skutki związane objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, w zależności od tego czy:

* przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w takim przypadku czynność ta jest neutralna podatkowo z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych,

* przedmiotem wkładu są inne składniki majątku i w konsekwencji wspólnik wnoszący wkład niepieniężny obowiązany jest do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji, celem dokonania prawidłowej oceny skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki zależnej niezbędne jest przeprowadzenie weryfikacji, czy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa przesłankami do uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w stosunku do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ad.1. Istnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2013 r., Znak: ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym istotną kwestią jest w tym zakresie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r., Znak: IPPP1/443-660/14-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnienie powyższej przesłanki jest bezsporne. W skład Działu Zarządzania Nieruchomościami wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym jak i składniki niematerialne (w tym zobowiązania). Co więcej, składniki te są ze sobą funkcjonalnie powiązane - służyć będą do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami. Składniki te pozostają, zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwiają prowadzenie założonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Działu Zarządzania Nieruchomościami również po jego przeniesieniu do Spółki zależnej.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, że: z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. (...) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana.

Stanowisko takie aprobują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać przykładowo na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2015 r., Znak: ILPP1/4512-1-222/15-2/JSK.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednak na gruncie dorobku praktyki i doktryny uznaje się, iż oznacza ono formalne wydzielenie danych składników majątkowych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Z praktyki organów podatkowych wynika, iż: wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r., Znak: ILPB3/423-340/13-2/JG).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1284/14/IŻ stwierdził, iż: o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Powyższe rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także interpretacje podatkowe:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., Znak: IPTPP2/443-738/14-4/DS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r., Znak: IPTPP1/443-746/14-2/MW.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

* zgodnie z treścią Uchwały, Dział Zarządzania Nieruchomościami stanowi odrębną jednostkę organizacyjną wyodrębnioną w sposób formalny w strukturze Spółki,

* Dział Zarządzania Nieruchomościami obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania posiadanymi Nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Nieruchomościami spełnia przesłanki uznania za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe.

W ocenie organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na przykład interpretacje podatkowe:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1284/14/IŻ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., Znak: IPTPP2/443-738/14-4/DS oraz z 17 grudnia 2014 r., Znak: IPTPP1/443-747/14-2/AK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r., Znak: ILPB3/423-27/14-4/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu finansowym Działu Zarządzania Nieruchomościami świadczą, następujące elementy:

* na moment aportu do Działu Zarządzania Nieruchomościami alokowane będą środki pieniężne, zdeponowane na subkoncie w rachunku bankowym/na rachunku bankowym Spółki przypisanym do Działu Zarządzania Nieruchomościami, a rachunek ten będzie w sposób efektywny wykorzystywany w ramach działalności dotyczącej zarządzania Nieruchomościami;

* na moment dokonania aportu Działu Zarządzania Nieruchomościami Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem Działu Zarządzania Nieruchomościami;

* dla celów wewnętrznych, istnieje możliwość sporządzania odpowiednich dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów Działu Zarządzania Nieruchomościami) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami) w odniesieniu do Działu Zarządzania Nieruchomościami.

W konsekwencji istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do Działu Zarządzania Nieruchomościami, a w konsekwencji przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do Działu Zarządzania Nieruchomościami również zostanie spełniona.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, zespół składników materialnych i niematerialnych, aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być wyodrębniony w sposób funkcjonalny, tj. powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mieć zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r., Znak: IPTPP1/443-746/14-2/MW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2014 r., Znak: IBPP1/443-522/14/BM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 listopada 2013 r. o sygn. ELPB3/423-368/13-2/EK.

Spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia, bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zespołu składników w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1284/14/IŻ).

Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na moment dokonania aportu Dział Zarządzania Nieruchomościami będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania posiadanymi Nieruchomościami wykorzystując w tym zakresie wyspecjalizowane usługi podmiotów trzecich.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Nieruchomościami stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, brak alokowania do Działu Zarządzania Nieruchomościami pracowników Spółki nie powinien mieć znaczenia w kontekście uznania Działu Zarządzania Nieruchomościami za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze specyfikę działalności dotyczącej zarządzania oraz najmu nieruchomości, należy podkreślić, że brak alokowania do Działu Zarządzania Nieruchomościami pracowników nie sprawia, że dział ten nie będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Należy bowiem wskazać, że Dział Zarządzania Nieruchomościami w kształcie w jakim funkcjonuje w ramach Spółki korzysta z usług świadczonych przez wyspecjalizowany podmiot trzeci. W konsekwencji, po dokonaniu aportu, Dział Zarządzania Nieruchomościami będzie pełnił swoje dotychczasowe funkcje korzystając z tych samych składników majątku co przed dokonaniem aportu. Skoro zatem zatrudnienie pracowników dedykowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami było z perspektywy Wnioskodawcy zbędne - Dział Zarządzania Nieruchomościami posiadał bowiem wszystkie niezbędne składniki do funkcjonowania, nie sposób oczekiwać, aby w związku z przeniesieniem Działu Zarządzania Nieruchomościami do Spółki zależnej doszło również do alokowania pracowników do tego Działu.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 maja 2014 r., Znak: IPTPP4/443-195/14-3/OS, w której uznał on za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że ZORG wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania, a ponadto zarządzaniem nabytego ZORG będzie zajmowały się osoby reprezentujące spółkę, do funkcjonowania ZORG w zakresie administrowania nieruchomościami (zawierania, negocjowania umów najmu itp.) nie muszą być zatrudnieni specjalnie pracownicy, ponadto praktykuje się w niniejszym zakresie zawieranie niezbędnych umów z podmiotami zewnętrznymi.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy na klasyfikację Działu Zarządzania Nieruchomościami jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach zbycia Działu Zarządzania Nieruchomościami jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Działu Zarządzania Nieruchomościami, przykładowo w postaci obsługi prawnej.

W ocenie Spółki brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności gospodarczej Działu Zarządzania Nieruchomościami bowiem:

* funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami przymiotu samodzielności,

* po dokonaniu aportu funkcje te będą zapewnione przez Spółkę lub podmiot trzeci na podstawie stosownych umów.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, w którym sąd wskazał, że zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, w którym sąd wskazał, iż: istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (...) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-137/15-2/EK, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności WZI bowiem funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do WZI przymiotu samodzielności. Ponadto, funkcje pomocnicze do działalności podstawowej mogą być na późniejszym etapie zapewnione na poziomie Y lub powierzenie ich wykonywania może być zlecone i outsourcowane do innego podmiotu.

Analogiczne wnioski za prawidłowe uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1047/14/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r., Znak: IPPB5/423-3/14-7/MK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Nieruchomościami obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym wniesienie Działu Zarządzania Nieruchomościami aportem do Spółki zależnej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.