IBPB-1-1/4510-128/15/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 25 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej, o której mowa we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej, o której mowa we wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. W większości wypadków projekty realizowane przez Spółkę to projekty duże i bardzo duże realizowane przez kilka lat, na których Spółka współpracuje z wieloma podwykonawcami i kooperantami. Umowy zawierane przez Spółkę ze wspomnianymi podmiotami mają różnoraki charakter i różne zapisy dotyczące rozliczeń finansowych, a w szczególności warunków i terminów płatności faktur. Ze względu na specyfikę branży w jakiej działa Spółka najczęściej bieg terminów płatności faktur wyznaczany jest zaistnieniem pewnych zdarzeń (okoliczności), które mogą mieć miejsce zarówno na bieżąco (przykładowo w momencie generowania faktury) jak i w przyszłości (nierzadko mogą to być okoliczności, które mogą się ziścić nawet po kilku, kilkunastu miesiącach od wystawienia faktury).

W umowach zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami i kontrahentami przykładowo znajdują się następujące zapisy dotyczące warunków (terminów) płatności faktur, faktur cząstkowych czy faktur za poszczególne etapy prac:

* 30 dni od daty podpisania protokołu odbioru prac,

* 30 dni po oddaniu do rozruchu określonego obiektu (etapu prac zgodnie z harmonogramem),

* 30 dni po zakończeniu pomiarów gwarancyjnych,

* 45 dni od otrzymania łącznie faktury oraz podpisanego oryginału protokołu odbioru.

W umowach podpisywanych przez Spółkę często terminy płatności uzgodnione umownie do określonej procentowo wartości faktury mogą zaczynać swój bieg od dwóch lub więcej punktów początkowych (np. 90% wynagrodzenia z każdej wystawionej faktury płatne w ciągu 30 dni od otrzymania faktury, a pozostałe 10% wynagrodzenia płatne w ciągu 30 dni od oddania do eksploatacji danego obiektu).

W praktyce, ustalenie takich terminów płatności często powoduje, że kwoty z faktur wystawianych na Spółkę stają się wymagalne później niż w 60-tym dniu licząc od daty wystawienia/otrzymania faktury czy też daty wykonania usługi (dostawy towarów). Niemniej jednak, termin liczony od dnia lub zdarzenia określonego umownie jako punkt początkowy biegu terminu płatności wynosi mniej niż 60 dni.

Powyższe zobrazować można następującym przykładem:

* wystawienie faktury przez kontrahenta Spółki 30 stycznia, faktura otrzymana przez Spółkę 3 lutego,

* uzgodniony umownie termin płatności - 95% wartości faktury w ciągu 30 dni od otrzymania łącznie faktury oraz podpisanego oryginału protokołu odbioru prac, 5% wartości faktury w ciągu 30 dni po zakończeniu pomiarów gwarancyjnych,

* data podpisania protokołu - 31 marca, data zakończenia pomiarów gwarancyjnych 31 października,

* upływ ustalonego umownie terminu płatności - 30 kwietnia dla 95% wartości faktury oraz 30 listopada dla 5% wartości faktury,

* realizacja płatności faktury przez Wnioskodawcę - 30 kwietnia na kwotę 95% wartości faktury oraz 30 listopada na kwotę 5% wartości faktury.

W większości umów zawieranych przez Spółkę znajdują się również klauzule mające zabezpieczyć Spółkę przed ryzykiem nienależytego wykonania przez kontrahenta uzgodnionego przedmiotu umowy. Najczęściej odbywa się to przez zapisy o wymogu przedstawienia gwarancji finansowej (bankowej lub ubezpieczeniowej) dobrego wykonania kontraktu. Jeśli kontrahent Spółki nie przedstawi wspomnianej gwarancji terminowo, Wnioskodawca jest uprawniony do wstrzymania płatności określonego procentu każdej faktury (najczęściej 5% lub 10%) i potraktowania wstrzymanej kwoty jako kaucji gwarancyjnej. Wstrzymana kwota ewidencjonowana jest przez Spółkę na kontach rozrachunkowych (nie jest deponowana na wydzielonym koncie, pozostaje w normalnej dyspozycji Spółki). Jeśli w późniejszym okresie kontrahent przedstawi gwarancję finansową, wstrzymane płatności są zwalniane (wyplata kwot do kontrahenta), a do kolejnych faktur w ramach realizowanego kontraktu nie stosuje się już opisanego schematu (brak wstrzymywania płatności na poczet kaucji gwarancyjnej). Jeśli gwarancja finansowa w ogóle nie jest przedłożona przez kontrahenta, płatność wstrzymanych tytułem kaucji kwot, realizowana jest po zakończeniu okresu gwarancyjnego obiektu, który był przedmiotem umowy. Może to oznaczać faktyczną wypłatę wstrzymanych kwot nawet przykładowo po okresie 60 miesięcy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta Spółki. Wnioskodawca wstrzymując określone kwoty z płatności faktur na rzecz kontrahentów, wygasza swoje roszczenie, co do przedstawienia gwarancji finansowej. Oznacza to, iż Spółka nie może jednocześnie wstrzymywać płatności i dodatkowo żądać przedstawienia gwarancji finansowej. W praktyce oznacza to wzajemne potrącenie roszczeń Wnioskodawcy (roszczenie o przedstawienie gwarancji finansowej) z częścią roszczenia kontrahentów (roszczenie o zapłatę faktur za wykonane usługi i dostawy towarów).

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że oba opisane powyżej schematy (terminy płatności do określonego procenta wynagrodzenia ustalane od określonego punktu czasu oraz prawo wstrzymania płatności przy braku gwarancji finansowej) są najczęściej stosowane łącznie w ramach danej umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka zatrzymując określony procent wynagrodzenia kontrahenta jako kaucję gwarancyjną zobowiązana jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zapisami art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminów wskazanych w tym przepisie, w zakresie kwoty wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymując określony procent wynagrodzenia kontrahenta, jako kaucję gwarancyjną nie jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zapisami art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT"), po upływie terminów wskazanych w tym przepisie, w zakresie kwoty wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję.

Przepisy ustawy CIT nie definiują pojęcia kaucji, kaucji gwarancyjnej. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - "kaucja" jest to: "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja". Kaucja gwarancyjna to zatem określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez Spółkę przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy CIT. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: "k.c."), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z powyższym potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy, na skutek zatrzymania określonego procentu wynagrodzenia kontrahentów, jako kaucji dochodzi do wzajemnego potrącenia roszczeń finansowych, co stanowi rodzaj uregulowania wzajemnych zobowiązań finansowych. W takiej sytuacji, nie można uznać że część kwoty z otrzymanych faktur pozostała przez Spółkę nieuregulowana.

Reasumując, Spółka zatrzymując określony procent wynagrodzenia kontrahentów, jako kaucję nie jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy CIT, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie o kwotę wynagrodzenia przypadającego na zatrzymaną kaucję. W odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy CIT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2013 r. Znak: ILPB3/423-70/13-6/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2013 r. Znak: IPPB3/423-42/13-2/AG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB1/4511-322/15-2/ASZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.