IBPB-1-1/4510-125/15/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 25 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wydatków z tytułu zapłaty za ustanowienie służebności przesyłu oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. zwana dalej "Spółką" prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Ponadto, świadczy również m.in. usługi dotyczące badań laboratoryjnych wody i ścieków, inspekcji rurociągów kamerą telewizyjną, ciśnieniowego czyszczenia sieci kanalizacyjnej, remontów elementów uzbrojenia, a także budowy oraz diagnostyki sieci i przyłączy wodociągowych. Spółka w związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki dotyczące ustanowienia służebności przesyłu polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, przez które przebiega sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, jak również na terenie których zlokalizowane są inne urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów lub inne urządzenia podobne. Służebność przesyłu reguluje stan prawny urządzeń infrastruktury technicznej wybudowanych na nieruchomościach w przeszłości bez pozyskania do nich tytułu prawnego (budowa infrastruktury odbyła się w okresie gdy nie było unormowania - przepisów na temat posadowienia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej) oraz jest przydatna w przypadku zmiany istniejącego tytułu prawnego nieruchomości, daje prawo przedsiębiorcy do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane oraz prawo do współkorzystania z nieruchomości w pasie służebności przesyłu w okresie eksploatacji urządzenia. W celu ustanowienia służebności przesyłu Spółka zawiera z właścicielami nieruchomości umowy, w konsekwencji których umieszczany jest zapis w Dziale III księgi wieczystej obciążanej nieruchomości, dokonywany po spisaniu aktu notarialnego. Służebność przesyłu ustanowiona jest odpłatnie lub nieodpłatnie na czas nieoznaczony z aktualnym właścicielem nieruchomości, ale dotyczy każdoczesnego właściciela tej nieruchomości. Polega na prawie do korzystania z nieruchomości w zakresie wynikającym z potrzeb eksploatacyjnych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, do przebiegu przez działkę wchodzącą w skład nieruchomości, istniejących już na tych działkach sieci i urządzeń, których przebieg i usytuowanie zostały naniesione na zasoby geodezyjne miasta, służące do przesyłu, dystrybucji wody i do przesyłu ścieków oraz na zapewnieniu Spółce każdorazowego, nieodpłatnego dostępu do infrastruktury, to jest wejścia i wjazdu na nieruchomość w celu dokonania naprawy, usunięcia awarii, konserwacji, modernizacji, przebudowy lub wymiany, urządzeń, z obowiązkiem przywrócenia przez Spółkę nieruchomości do stanu poprzedniego. W niektórych przypadkach, w ramach ustanowionej służebności przesyłu, właściciel obciążanej nieruchomości zobowiązuje się do nienasadzania krzewów oraz drzew w określonym pasie technologicznym (np. po 2,0 mb od osi wodociągów czy kanalizacji).

Poniesione wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu Spółka klasyfikuje, jako koszty pośrednie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo zakwalifikować wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu do kosztów pośrednich podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo zakwalifikować wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu do kosztów pośrednich podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się jego urządzenia przesyłowe. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa szczegółowo określa zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia

Sp. z o.o. będzie ponosiła koszty wynagrodzeń wypłaconych właścicielom nieruchomości, związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz opracowaniem operatu szacunkowego tychże służebności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej "Ustawa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy), pod warunkiem, że w podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzona działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy. Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d ww. ustawy). W myśl art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4 h (winno być ust. 4a i 4f-4h) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu w postaci wynagrodzenia oraz opłat za sporządzenie operatu szacunkowego służebności, nie można powiązać bezpośrednio z przychodami jednak służą niewątpliwie zabezpieczeniu źródła przychodów w dacie poniesienia. Zatem gdy umowy zostaną zawarte na czas nieokreślony, za datę poniesienia i zakwalifikowania do kosztów podatkowych poniesionych wydatków na ustanowienie służebności przesyłu rozumie się datę zapłaty. Na potwierdzenia przedstawionego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia:

* 6 maja 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-300/09/MO,

* 3 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/423-1709/10/MO,

* 15 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-107/11/DJ,

* 9 marca 2012 r. Znak: IPTPB3/423-320/11-2/KJ.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, będzie można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca będzie ponosił wydatki dotyczące ustanowienia służebności przesyłu polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, przez które przebiega sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna jak również na terenie których zlokalizowane są inne urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów lub inne podobne urządzenia. Służebność przesyłu reguluje stan prawny urządzeń infrastruktury technicznej wybudowanych na nieruchomościach w przeszłości, bez pozyskania do nich tytułu prawnego (budowa infrastruktury odbyła się w okresie gdy nie było unormowania, tj. przepisów dot. posadowienia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej). W celu ustanowienia służebności przesyłu Spółka zawiera z właścicielami nieruchomości umowy, w konsekwencji których umieszczany jest zapis w Dziale III księgi wieczystej obciążanej nieruchomości, dokonywany po spisaniu aktu notarialnego. Służebność przesyłu ustanowiona jest odpłatnie lub nieodpłatnie na czas nieoznaczony z aktualnym właścicielem nieruchomości, ale dotyczy każdoczesnego właściciela tej nieruchomości. Polega na prawie do korzystania z nieruchomości w zakresie wynikającym z potrzeb eksploatacyjnych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Dla ustalenia sposobu i momentu potrącalności ww. kosztów konieczna będzie ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d u.p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe będzie "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wobec takiego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ww. ponoszone przez Spółkę wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, "wykorzystania", a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zdanie drugie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

W sytuacji zatem, gdy umowa zawarta będzie na czas nieokreślony, za datę poniesienia i zakwalifikowania do kosztów podatkowych wypłacanych jednorazowo wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu rozumie się więc, dzień na który ujęto te wydatki w księgach rachunkowych.

Nadmienić należy również, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt księgach rachunkowych, o którym mowa w cyt. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Mając na względzie treść ww. przepisów w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). W konsekwencji moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego.

Z tej też przyczyny nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazującym, że gdy umowy zostały zawarte na czas nieokreślony, za datę poniesienia i zakwalifikowania do kosztów podatkowych poniesionych wydatków na ustanowienie służebności przesyłu rozumie się datę zapłaty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.