IBPB-1-1/4510-113/15/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 22 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu opłaty wstępnej oraz opłaty administracyjnej wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu opłaty wstępnej oraz opłaty administracyjnej wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka z o.o.) po zawarciu umowy leasingu operacyjnego na samochód osobowy na okres 35 miesięcy otrzymała fakturę wystawioną 15 czerwca 2015 r. na wstępną opłatę leasingową w kwocie 167.983,97 zł oraz opłatę administracyjną w kwocie 30.305,22 zł. Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości w księgach rachunkowych rozlicza te kwoty proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy. Zawarta przez Spółkę umowa leasingu operacyjnego spełnia wymogi, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 17b ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłatę wstępną oraz opłatę administracyjną od umowy leasingowej zapłacone jednorazowo w czerwcu 2015 r. można zaliczać do kosztów podatkowych proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy w analogiczny sposób jak bilansowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowane przez nią zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatą wstępną oraz opłatą administracyjną od zawartej umowy leasingowej, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego (bilansowego) ujęcia tych wydatków jako kosztu, determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że skoro bilansowo opłata wstępna oraz opłata administracyjna od zawartej umowy leasingowej rozliczana jest w czasie to w taki sam sposób może je ująć jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok NSA z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11, gdzie stwierdzono m.in. że (...) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4 h u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Organu, wydatek w postaci opłaty wstępnej oraz opłaty administracyjnej nie dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 15 ust. 4d zd. drugie nakazujący rozliczanie kosztów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotowy koszt powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Tut. Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje, w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym.

Wnioskodawca musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca po zawarciu umowy leasingu operacyjnego na samochód osobowy otrzymał fakturę wystawioną 15 czerwca 2015 r. na wstępną opłatę leasingową oraz opłatę administracyjną. Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości w księgach rachunkowych rozlicza te kwoty proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy. Zawarta przez Spółkę umowa leasingu operacyjnego spełnia wymogi, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 17b ust. 2 ww. ustawy.

W świetle powyższego wskazać należy, że Wnioskodawca stosując zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatą wstępną oraz opłatą administracyjną, winien zdecydować także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego (bilansowego) ujęcia tych wydatków jako kosztu, determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu u.p.d.o.p.

Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej i opłaty administracyjnej, Wnioskodawca bilansowo rozlicza w czasie, to analogicznie opłaty te, stanowiące w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodu, powinny być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.