I-3/423/44/JW/04 - Moment powstania przychodów w działalności komisowej

Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w odpowiedzi na zapytanie Podatnika z dnia 1 kwietnia 2004 r. (data otrzymania pisma: 5 kwietnia 2004 r.), o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze uprzejmie wyjaśnia, jak niżej:

Strona przedstawiła stan faktyczny:

Spółka podpisała umowę (wpłat zaliczkowych na młode zwierzęta i na skóry) z Kontrahentem zagranicznym w sprawie dostawy skór, w celu dalszej sprzedaży. W umowie jest informacja o dostarczeniu wyżej wymienionego towaru do hurtowni należących do Kontrahenta, gdzie zostaną wpisane do rejestru zapasów pod nazwą "dostarczone skóry", który będzie prowadził sprzedaż skór na aukcji. Umowa łącząca oba Podmioty jest traktowana jako umowa komisu, komisantem jest Podmiot zagraniczny, a sprzedaż jest traktowana jako sprzedaż na eksport.

Tak więc towar (skóry) który opuszcza obszar Polski i przekracza granicę nie jest jeszcze towarem sprzedanym. Odbywa się to na podstawie faktury proforma, do której są wystawiane dokumenty SAD, na których widnieje data przekroczenia granicy. Po otrzymaniu informacji o ilości sprzedanych skór na aukcji Podatnik wystawi na tą ilość fakturę VAT ze stawką 0 %, dla której dokumentem przekroczenia granicy będzie dokument SAD przy fakturze proforma.

Zawarta umowa przewiduje możliwość otrzymania zaliczki na ww. dostawy. Uważamy, że zaliczki w tym przypadku będą traktowane jako zapłata w momencie sprzedaży skór na aukcji. Ww. zaliczki zagraniczny komisant potrąca wraz ze swoją prowizją i odsetkami którymi oprocentowuje zaliczki z należności za sprzedane skóry. Można więc potraktować, że zaliczki wyceniane wg funkcjonującej średniej ceny, są formą udzielania zaliczki oprocentowanej, która w momencie sprzedaży skór w danym dniu na aukcji staje się formą zapłaty dla przeprowadzonej transakcji. Uzyskane informacje od komisanta stają się podstawą zarówno w sprawie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży, jak też kosztu z tytułu potrącenia prowizji i ww. odsetek. Wg Spółki dokument przekroczenia granicy, jest dokumentem, do którego będą wystawione faktury sprzedaży z datą z dnia przeprowadzenia aukcji. Wywóz skór za granicę odbył się na podstawie faktur proforma i dokumentów SAD w miesiącach XI i XII 2003 r. W dniu 22 marca 2004 r. dotarły do Spółki informacje o sprzedaży skór na aukcji w formie zestawienia finansowego z numerem Spółki na rejestrze. Rozliczenie jest datowane na 27.01.2004 r. Z zestawienia wynika, że sprzedaż odbyła się na aukcji w dniach 22 grudnia 2003 r. i 30 grudnia 2003 r., natomiast rozliczenie Kontrahenta datuje się za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 stycznia 2004 r.

Spółka zwróciła się z zapytaniami, jak niżej:

Wg Podatnika momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z ww. tytułu jest dzień sprzedaży skór na aukcji. Czy stanowisko nasze w powyższej sprawie jest prawidłowe?

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Wymienione w powyższym przepisie umowy (zdefiniowane w Kodeksie cywilnym) charakteryzują się tym, że są to umowy konsensualne będąc wynikiem zgodnych oświadczeń woli obu stron; wykonanie tych umów następuje w dłuższym okresie, są umowami odpłatnymi.

Uregulowania dotyczące komisu zawarte zostały w art. 765-773 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 765 k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Jak się powszechnie przyjmuje, działanie w imieniu własnym oznacza, że podmiotem praw i obowiązków wynikających ze stosunku prawnego powstałego wskutek zawarcia umowy zleconej przez komitenta jest komisant. Dla osoby trzeciej jest on stroną łączącego go z nią stosunku prawnego. Natomiast działanie na rachunek komitenta oznacza, że komisant nie nabywa wspomnianych praw i obowiązków w sposób definitywny. W przypadku praw obowiązany jest on do przeniesienia ich na komitenta. Komitent jest natomiast obowiązany zwolnić komisanta z zaciągniętych przez niego zobowiązań. Celem zlecenia komisowego może być sprzedaż lub kupno przez komisanta na zlecenie komitenta rzeczy ruchomych. Przy czym przy komisie sprzedaży zasadniczym obowiązkiem komisanta, który doprowadził do zawarcia umowy jest przekazanie komitentowi rzeczywiście uzyskanej ceny.

Umowa ww. dotyczy sprzedaży skór, ale zawarte w niej stwierdzenia odnoszą się generalnie do umowy komisu.

Oznacza to, że momentem wykonania usługi (osiągnięcia przychodu) dla celu podatku dochodowego, jest przeniesienie przez komisanta na komitenta korzyści majątkowych, uzyskanych od osoby trzeciej w wyniku sprzedaży rzeczy, a nie moment wydania rzeczy komisantowi.

W opinii organu podatkowego momentem osiągnięcia przychodu przez komitenta będzie dzień, w którym należność dla komisanta staje się wymagalna (tj. 22 grudnia 2003 r. i 30 grudnia 2003 r. w dniach sprzedaży skór na aukcji), w przypadku wcześniej otrzymanej zaliczki. W stosunku do pozostałej należności momentem osiągnięcia przychodu jest otrzymana różnica wynikająca z rozliczenia zaliczki, ewentualnie dopłata która stanowi przychód z chwilą wymagalności.

W ocenie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze stanowisko Spółki będzie uznane za prawidłowe w przypadku, gdy kwota sprzedaży na aukcji w 100 % została pokryta zaliczką.