I-2/443-28/04/AJ - Opodatkowanie obrotu opakowaniami zwrotnymi

Pytanie podatnika

W jaki sposób na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowany jest obrót opakowaniami zwrotnymi?

Odpowiedź

Spółka zwróciła się z pismem z dnia 20 kwietnia 2004 r. (data wpływu 21 kwietnia 2004 r.) do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego - o udzielenie informacji w zakresie stosowania prawa, przedstawiając wątpliwości dotyczące opakowań zwrotnych w następującym stanie faktycznym:

Spółka dokonuje zakupów palet i ram, a następnie ewidencjonuje je na stanie magazynowym w kwocie brutto i nie dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z należnym od faktur dokumentujących zakupy towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne. Sprzedając własne produkty (puszki) Spółka dokonuje również odsprzedaży palet i ram, i wówczas, na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż palety i ramy, wykazuje jako sprzedaż zwolniona i wykazana jest w pozycji 19 deklaracji VAT-7.

Działając w oparciu o art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze wyjaśnia, iż podziela stanowisko Spółki zajęte w przedmiotowej sprawie, a ponadto nadmienia: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) z § 69 ust. 1 pkt 1 lit. b - w swej treści- stanowiącym o zwolnieniu z opodatkowania opakowań zwrotnych zostało uchylone z dniem 26 marca 2002 r. i zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - odpowiednio § 67 ust. 1 pkt 1 lit. b (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. - zwane dalej rozporządzeniem) - uchylone z dniem 1 maja 2004 r. przez art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Zgodnie z treścią § 67 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia, sprzedaż z wyłączeniem eksportu towarów, które mogą być używane jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów, zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrót opakowaniami zwrotnymi może być opodatkowany podatkiem od towarów i usług, zwolniony od tego podatku lub też nie podlegać wcale działaniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przyjęcie jednego z wymienionych wyżej sposobów postępowania uzależnione jest od okoliczności towarzyszących temu obrotowi. Jeżeli przedmiotem obrotu jest sprzedaż przez producenta lub importera nowych opakowań zwrotnych, wówczas czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki określonej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli według stawki 22 %. Wynika to z faktu, iż dla tego typu sprzedaży, ani ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani rozporządzenie wykonawcze, nie przewidują obniżenia stawki podatkowej.

Inaczej wygląda sprawa w przypadku obrotu opakowaniami zwrotnymi przez podmiot, który nie jest ani ich producentem, ani importerem. Zgodnie bowiem z treścią § 67 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia, zwalnia się od podatku od towarów i usług towary, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Zwolnienie od podatku wynikające z powołanego wyżej przepisu rozporządzenia dotyczy nie tylko towarów, które faktycznie spełniają rolę opakowań, ale również tych, które w ramach danej sprzedaży nie pełnią funkcji opakowań, ale ze względu na swoje cechy mogą być użyte w tym charakterze. Zwolnieniem będzie zatem objęta nie tylko sprzedaż towarów pełniących funkcję opakowań, ale również ich odsprzedaż przez podmiot zajmujący się skupowaniem opakowań a następnie ich odsprzedażą.

Wartość sprzedawanych opakowań zwrotnych stanowi obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót ten podatnik podatku od towarów i usług obowiązany jest wykazać w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7. W zależności od okoliczności, obrót ten powinien być wykazany jako zwolniony od podatku lub też opodatkowany stawką 22 % (producenci i importerzy). Jeżeli sprzedaż opakowań zwrotnych dokonywana jest na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub na rzecz żądającej faktury osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czynność sprzedaży opakowań zwrotnych powinna być udokumentowana fakturą VAT, z wyszczególnioną odpowiednią stawką podatkową - 22 % w przypadku sprzedaży przez producenta lub importera oraz zwolnieniem w przypadku pozostałych opakowań zwrotnych.

W sytuacji, gdy podatnik od producenta lub importera nabywa opakowania zwrotne z naliczonym podatkiem, powstaje problem dotyczący możliwości obniżenia o ten podatek podatku należnego podatnika. W przedmiotowym zakresie dominuje pogląd (w pismach Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwie NSA), że jeżeli opakowania te u podatnika podlegają dalszej odsprzedaży zwolnionej od podatku VAT, na podstawie § 67 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia, odliczenie podatku naliczonego przy ich zakupie od producenta lub importera nie przysługuje, gdyż opakowania te nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej. Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy opakowania zwrotne nie są sprzedawane, ale następuje ich wydanie w zamian za kaucję. Czynność taka nie podlega w ogóle ustawie o podatku od towarów i usług, a wartość kaucji nie zwiększa obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy. Zgodnie z § 44 rozporządzenia, jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury. Obrót opakowaniami zwrotnymi wydawanymi w zamian za kaucję powinien być zatem potwierdzany innym niż faktura dokumentem np. notą księgową lub też powinien być wyszczególniany na fakturze ale poza jej zasadniczą częścią dotyczącą sprzedaży towarów lub usług. Zakup opakowań zbiorczych wielokrotnego użytkowania służących do transportu wyrobów w opakowaniach jednostkowych (skrzynki), a następnie udostępnionych odbiorcy za kaucją bądź w formie innego zabezpieczenia, należy traktować jako zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną wyrobów i w związku z tym podatek naliczony przy ich zakupie podlega odliczeniu.