DRB/DRB_III/732/13/1/2013 - Przychody banków z prowizji ubezpieczeniowych.

W związku z dynamicznym rozwojem w ostatnich latach współpracy banków i zakładów ubezpieczeń w zakresie dystrybucji produktów ubezpieczeniowych oraz zaobserwowanymi negatywnymi zjawiskami występującymi w tym obszarze, Komisja Nadzoru Finansowego dostrzega potrzebę wypracowania jednolitych standardów w zakresie funkcjonujących na polskim rynku modeli bancassurance.

Z dokumentacji i informacji posiadanych przez nadzór wynika, że banki, działające jako agenci lub ubezpieczający, oferują klientom produkty ubezpieczeniowe, które często są ściśle powiązane z oferowanym przez bank produktem bankowym. Sytuacja dotyczy różnych ubezpieczeń, w tym w znacznej części ubezpieczeń na życie związanych z kredytem, oferowanych w ramach grupowych ubezpieczeń, w przypadku których bank pełni rolę ubezpieczającego.

W analizowanych przypadkach opłaty pobierane od klientów za objęcie ochroną ubezpieczeniową uzależnione są od wysokości udzielonego kredytu i uwzględniają wynagrodzenie banku za czynności związane z obsługą ubezpieczeń. Jednocześnie w trakcie ochrony ubezpieczeniowej banki świadczą dodatkowe usługi na rzecz ubezpieczyciela.

Analiza stanu faktycznego w zakresie istniejących w sektorze bankowym modeli bancassurance wskazuje m.in. na niejednolite podejście banków do ujmowania w przychodach wynagrodzeń z tytułu ubezpieczeń. Zidentyfikowano przypadki zawyżania wyniku finansowego spowodowane nieprawidłowym rozliczaniem prowizji ubezpieczeniowych.

Zdaniem UKNF, jak również Ministerstwa Finansów, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej, a także wyniku finansowego, sposób ujmowania przychodów z tytułu wynagrodzenia za usługi ubezpieczenia powinien być zgodny z zasadą współmierności przychodów i kosztów, a także odzwierciedlać treść ekonomiczną transakcji.

Banki sporządzające sprawozdania finansowe na podstawie MSR/MSSF są zobowiązane do rozpoznawania przychodów w wyniku finansowym zgodnie z MSR 18. Uznajemy, że banki sporządzające sprawozdania finansowe na podstawie ustawy o rachunkowości nie powinny ujmować przychodów z tytułu usług ubezpieczenia w sposób odmienny od tego, który reguluje MSR 18. Definicja metody efektywnej stopy procentowej, zawarta w przepisie § 2 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, nie różni się od definicji metody efektywnej stopy procentowej zawartej w MSR 39, do której nawiązuje MSR 18. Jednocześnie sposób ujmowania przychodów z tytułu wykonywanych usług ujęty w art. 34a ustawy o rachunkowości, pomimo jego bardzo ogólnego zapisu, również zasadniczo nie odbiega od przepisów MSR 18. W tej sytuacji UKNF za niezbędne uznaje uporządkowanie podejścia do rozliczania pobieranych przez banki wynagrodzeń z tytułu ubezpieczeń. Poniżej prezentujemy uzgodniony z Ministerstwem Finansów sposób ujmowania w księgach rachunkowych banku przychodów z tytułu wynagrodzenia pobieranego przez banki za objęcie ochroną ubezpieczeniową oraz za pośrednictwo. Niniejsza rekomendacja odnosi się do rozpoznawania przychodów z tytułu usług ubezpieczenia i obejmuje dwa rodzaje usług:

* pośrednictwo ubezpieczeniowe,

* objęcie ochroną ubezpieczeniową.

I. Jeśli bank działa jedynie w roli agenta ubezpieczającego, to zgodnie z § 13 załącznika do MSR 18 prowizje ubezpieczeniowe otrzymane lub należne, które nie wymagają od banku działającego w roli agenta świadczenia dalszych usług, należy ujmować jako przychody w dniu rozpoczęcia lub odnowienia polis ubezpieczeniowych. Sposób ujmowania przychodów z tytułu świadczenia usług regulują przepisy § 20-26 MSR 18. Jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że bank będzie zobowiązany do świadczenia dalszych usług w okresie ważności polisy, to prowizja lub jej część powinna być rozliczana w czasie przez cały okres ważności polisy.

W przypadku gdy wynik z transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w wiarygodny sposób, to przychody z transakcji ujmuje się na podstawie stopnia zaawansowania realizacji transakcji na koniec okresu sprawozdawczego (§ 20 MSR 18). Wynik transakcji można ocenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

* kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;

* istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji;

* stopień realizacji transakcji na koniec okresu sprawozdawczego może być określony w wiarygodny sposób; oraz

* koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób.

Konsekwencją braku możliwości oszacowania w wiarygodny sposób wyniku transakcji dotyczącej świadczenia usług jest ujęcie przychodów z transakcji tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać (§ 26 MSR 18).

Stopień zaawansowania realizacji transakcji jest określany metodą procentowego zaawansowania. Zgodnie z tą metodą przychody ujmuje się w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług. Jednocześnie § 25 MSR 18 mówi, że jeżeli na świadczenie usług składa się niedająca się dokładnie określić liczba działań wykonywanych w określonym przedziale czasu, ze względów praktycznych przychody ujmuje się w oparciu o metodę liniową (równomiernie) na przestrzeni danego okresu, o ile nie istnieją dowody na to, że inna metoda w lepszy sposób zobrazuje stopień zaawansowania realizacji. Jeśli określone działanie jest ważniejsze od wszystkich pozostałych, ujęcie przychodów jest odłożone do momentu wykonania tego działania.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że banki działające w roli agenta ubezpieczeniowego, które są zobowiązane do świadczenia dodatkowych usług, innych niż doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia, powinny ujmować przychody wg stopnia zaawansowania usługi. Konsekwencją braku możliwości ustalenia liczby działań wykonywanych w czasie obowiązywania polisy ubezpieczeniowej (np. z uwagi na niepewność związaną z rezygnacjami z ochrony ubezpieczeniowej, w tym zobowiązanie banku do zwrotu pobranej opłaty) jest obowiązek ujmowania przychodów w oparciu o metodę liniową (równomiernie) na przestrzeni danego okresu. Dla produktów ubezpieczeniowych o nieokreślonym terminie życia produktu, przy braku możliwości ustalenia liczby działań wykonywanych w czasie obowiązywania polisy ubezpieczeniowej, rozliczanie w czasie pobieranego przez bank wynagrodzenia może być dokonywane z użyciem metod statystycznych.

II. Banki działające w roli ubezpieczającego świadczące usługi finansowe, tj. zawierające jednocześnie dwie transakcje: umowę kredytu i umowę ubezpieczenia, są zobowiązane do ujmowania przychodów zgodnie z § 14 MSR 18. Przepis ten wskazuje, że rozpoznanie przychodów z tytułu usług finansowych jest uzależnione od tytułów prowizji oraz zasad księgowych przyjętych do ujmowania związanych z nimi instrumentów finansowych. Sam tytuł może jednak nie wskazywać na istotę i rodzaj wykonywanych usług. Stąd konieczne jest rozróżnienie trzech grup opłat za usługi finansowe:

* prowizje stanowiące integralną część efektywnej stopy procentowej z tytułu posiadanego instrumentu finansowego;

* prowizje uzyskiwane z tytułu świadczenia usług;

* prowizje uzyskiwane za wykonanie ważnej czynności.

W celu ustalenia sposobu ujęcia wynagrodzenia z tytułu prowizji należy rozstrzygnąć, czy otrzymane prowizje stanowią integralną część efektywnej stopy procentowej. Prowizje korygujące efektywną stopę procentową zawierają dwa główne typy prowizji, tj.:

* prowizje przygotowawcze z tytułu udzielenia kredytu (ang. origination fee),

* prowizje z tytułu zaangażowania (ang. commitment fee).

Prowizje przygotowawcze z tytułu udzielenia kredytu otrzymane są przez bank w związku z wytworzeniem lub nabyciem instrumentu finansowego (kredytu). Prowizje takie stanowią wynagrodzenie za czynności, takie jak ocena sytuacji finansowej pożyczkobiorcy, oszacowanie i rejestracja gwarancji, dodatkowych zabezpieczeń, negocjowanie warunków związanych z instrumentem finansowym, przygotowanie oraz przetwarzanie dokumentów oraz przeprowadzanie transakcji. Opłaty takie stanowią integralną część procesu wytwarzania instrumentu finansowego i razem ze związanymi z tym procesem kosztami zewnętrznymi są elementem kalkulacji efektywnej stopy procentowej.

Prowizje z tytułu zaangażowania, otrzymywane przez jednostkę gospodarczą za zobowiązanie się do udzielenia lub zakupu kredytu, są uznawane jako wynagrodzenie z tytułu zaangażowania w instrument finansowy. Tego typu opłaty są uznawane jako wynagrodzenie za stałe zaangażowanie w instrument finansowy i razem z powiązanymi z nimi kosztami bezpośrednimi są ujmowane jako korekta efektywnej stopy procentowej. Jeżeli zobowiązanie wygasło, a jednostka gospodarcza nie udzieliła pożyczki, opłatę ujmuje się jako przychody, z chwilą wygaśnięcia zobowiązania.

Wynagrodzenia z tytułu ubezpieczeń, które są integralnie związane z umową kredytu, należy zakwalifikować do przypadku pierwszego, tj. prowizji przygotowawczych z tytułu udzielenia kredytu. Wszelkie opłaty integralnie związane z instrumentem finansowym (umową kredytową) stanowią element efektywnej stopy procentowej.

Ponadto zawarcie umowy ubezpieczenia grupowego z zakładem ubezpieczeń rodzi określone obowiązki wobec zakładów ubezpieczeń, stąd też część wynagrodzenia powinna być ujmowana jako prowizja z tytułu świadczenia usług z zachowaniem zasady określenia stopnia jej zaawansowania. Zgodnie z zasadami ujmowania przychodów według stopnia zaawansowania usługi opisanymi powyżej, konsekwencją braku możliwości ustalenia liczby działań wykonywanych w czasie obowiązywania polisy ubezpieczeniowej (np. z uwagi na niepewność związaną z rezygnacją z ochrony ubezpieczeniowej, w tym zobowiązanie banku do zwrotu pobranej opłaty) jest obowiązek ujmowania przychodów w oparciu o metodę liniową (równomiernie) na przestrzeni danego okresu lub inną metodę, jeśli w lepszy sposób zobrazuje stopień zaawansowania realizacji usługi (np. rozliczanie w czasie wynagrodzenia przy użyciu metod statystycznych dla produktów ubezpieczeniowych o nieokreślonym terminie życia produktu).

Odnosząc się do ostatniej grupy prowizji uzyskiwanych za wykonanie ważnej czynności należy wskazać, że takie opłaty ujmuje się jako przychody tylko wówczas, kiedy ważna czynność została zakończona, czyli gdy warunki zawarte w umowie ubezpieczenia grupowego nie zobowiązują banku do jakiegokolwiek dalszego zaangażowania.

Biorąc pod uwagę potrzebę doprowadzenia do porównywalności sprawozdań finansowych sektora bankowego w zakresie sposobu rozliczania wynagrodzeń z tytułu ubezpieczeń UKNF rekomenduje uwzględnienie wyżej opisanych zasad w polityce rachunkowości.