DPP7.8220.6.2017.GTM - Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 18 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.169.2017.1.MS (data doręczenia 21 lipca 2017 r.) pismem z dnia 21 lipca 2017 r. (data nadania 24 lipca 2017 r., data wpływu do KIS 27 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP:

* wartości rezerw na zobowiązania/koszty (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* wartości ZFŚS (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* wartości przychodów przyszłych okresów (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP obejmujący wartości rezerw na zobowiązania/koszty, wartości ZFŚS oraz wartości przychodów przyszłych okresów.

We złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca) w dniu 24 października 2012 r. wniosła do A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka) wkład niepieniężny (dalej: Aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

W skład ZCP weszły następujące składniki:

Aktywa:

* środki trwałe

* wartości niematerialne i prawne

* należności z tytułu dostaw i usług krajowych

* należności z tytułu dostaw i usług zagranicznych

* należności niezafakturowane (pozycja ta obejmuje projekty w toku, które w przyszłości zostaną zafakturowane, Wnioskodawca ponosi koszty związane z poszczególnym etapem prac, a ponieważ etap nie jest zakończony nie została wystawiona faktura. Zabieg ten ma na celu zachowanie współmierności przychodów i kosztów)

* pozostałe należności (pozycja ta obejmuje rozliczenia z pracownikami)

* odpisy na należności wątpliwe

* środki pieniężne na rachunku bankowym

* koszty rozliczane w czasie (pozycja ta obejmuje koszty dotyczące przyszłych okresów, prenumeraty, licencje zawarte na okres nie przekraczający jednego roku)

Pasywa:

* zobowiązania z tytułu dostaw i usług

* rezerwy na zobowiązania/koszty

* ZFŚS

* przychody przyszłych okresów - faktury wystawione, które będą przychodami w następnych okresach (pozycja ta obejmuje faktury dokumentujące przychody z tytułu projektów długoterminowych, należności z tego tytułu zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów podatkowych w momencie wystawienia faktury, natomiast dla celów bilansowych przychody te są rozliczane w czasie).

W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca otrzymał akcje Spółki, których wartość nominalna była niższa niż wartość aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadwyżka została przelana zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych na kapitał zapasowy. W przyszłości planowana jest sprzedaż przez Wnioskodawcę części lub wszystkich Akcji Spółki objętych w zamian za wniesiony do Spółki Aport w postaci ZCP.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej trwał od 9 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca w dniu 10 października 2016 r. otrzymał interpretację indywidualną (dalej: Interpretacja) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/4510-739/16-2/DP).

We wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny, w zamian za wniesiony wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca otrzymał akcje spółki komandytowo-akcyjnej, których wartość nominalna była niższa niż wartość aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadwyżka została przelana zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych na kapitał zapasowy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie uznał, że koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy określić na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) (dalej: Nowelizacji)., tj. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na objęcie akcji, skorygowane następnie o wartość zysku spółki komandytowo-akcyjnej na dzień, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomniejszony o uzyskane wypłaty z tegoż zysku i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Regulacja art. 6 Nowelizacji w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów jest kompletna, tj. przepisem tym ustawodawca rozstrzygnął, że prawnopodatkowa sytuacja Spółki wynikająca z objęcia akcji w czasie obowiązywania Ustawy CIT w brzmieniu sprzed Nowelizacji i sprzedaż objętych akcji po Nowelizacji, jest ukształtowana normą prawną wynikającą z tegoż przepisu Nowelizacji.

Ustalając zatem treść zwrotu "wydatki na objęcie" użyte w art. 6 Nowelizacji nie ma możliwości bezpośredniego odwoływania się do konkretnych przepisów Ustawy CIT, z uwagi na autonomiczność Nowelizacji w tym zakresie. Niemniej jednak konieczne jest ustalenie jakie wydatki Spółka poniosła na objęcie akcji. W tym celu niezbędne jest odniesienie się do zasad ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem za wydatek na objęcie - w rozumieniu art. 6 Nowelizacji - może być uznany wydatek, który został poniesiony przez podatnika, służył osiągnięciu przychodów, ewentualnie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów oraz nie znajduje się w grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, za "wydatki na objęcie" (de facto koszt uzyskania przychodu) należy uznać historyczny wydatek na nabycie / wytworzenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowiła aport do spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejszony o te elementy, które zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. odpisy amortyzacyjne). Wynika to z faktu, że powyższe wartości stanowią rzeczywisty koszt jaki poniósł Wnioskodawca, związany z objęciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.169.2017.1.MS, doręczonym 21 lipca 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez uiszczenie opłaty. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 lipca 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca winien uwzględnić wartość rezerw na zobowiązania/koszty ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP?

2. Czy Wnioskodawca winien uwzględnić wartość ZFŚS ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP?

3. Czy Wnioskodawca winien uwzględnić wartość przychodów przyszłych okresów ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 października 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/4510-739/16-2/DP).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, wskazując że kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą wydatki poniesione na objęcie akcji, skorygowane następnie o wartość zysku spółki komandytowo-akcyjnej na dzień, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomniejszony o uzyskane wypłaty z tegoż zysku i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, po pierwsze nabycie/wytworzenie wszystkich elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa (która była przedmiotem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej), co do zasady wiązało się z poniesieniem przez Spółkę kosztów. Co do zasady, gdyż w odniesieniu do zobowiązań Spółka nie poniosła żadnych wydatków. Innymi słowy Spółka poniosła wydatki na nabycie/wytworzenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając zatem poczynione uwagi i przedstawione kryteria, Wnioskodawca uważa, że "wydatkiem na objęcie" w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę, ustalona według wartości historycznej, niezaliczona w żaden sposób do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, za "wydatki na objęcie" (de facto koszt uzyskania przychodu) należy uznać historyczny wydatek na nabycie/wytworzenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowiła aport do spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejszony o te elementy, które zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. odpisy amortyzacyjne). Wynika to z faktu, że powyższe wartości stanowią rzeczywisty koszt jaki poniósł Wnioskodawca, związany z objęciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uzyskanej interpretacji wynika ponadto bardzo istotny fakt, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie tylko i wyłącznie cytowany już art. 6 Nowelizacji, co za tym idzie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość poszczególnych składników majątku, tym samym dla ustalenia jakie wydatki oraz w jakiej wysokości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji Spółki, niezbędnym jest zatem ustalenie jakie wydatki zostały przez Wnioskodawcę poniesione na poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie ma podstaw do ustalenia wyniku podatkowego tej transakcji w oparciu o "prosty" rachunek ustalony jako wartość aktywów pomniejszona o wartość pasywów.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, ustalając koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji Spółki, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP, należy uwzględnić historyczne wydatki na nabycie/wytworzenie składników ZCP, pomniejszone o wydatki już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP Wnioskodawca winien pominąć wartość rezerw na zobowiązania/koszty.

Wartość rezerw podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ich tworzenie jest jedynie zabiegiem księgowym, a ich wartość nie ma bezpośredniego wpływu na rachunek podatkowy. Co za tym idzie ich wartość nie powinna być uwzględniona przy ustalaniu kosztów z odpłatnego zbycia akcji Spółki. Wartość rezerw na zobowiązania/koszty jest bowiem obojętna z punktu widzenia podatkowego.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy winien on pominąć wartość ZFŚS ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 9b ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

W świetle powyższego kosztem podatkowym jest tylko i wyłącznie równowartość odpisów i zwiększeń wpłacona na rachunek ZFŚS. W konsekwencji Wnioskodawca zaliczył do kosztów podatkowych kwoty przekazane na ZFŚS. Co za tym idzie kwoty odpowiadające środkom zgromadzonym na rachunku ZFŚS) nie powinny być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 6 Nowelizacji, w momencie zbycia akcji Spółki.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP Wnioskodawca winien pominąć wartość przychodów przyszłych okresów - faktury wystawione, które będą przychodami w następnych miesiącach.

Pozycja obejmuje faktury dokumentujące przychody z tytułu projektów długoterminowych. Przedmiotowe faktury Wnioskodawca wystawiał jeszcze przed zakończeniem realizacji projektu. Jednocześnie w momencie wystawienia, faktury te były w całości zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów podatkowych. Natomiast dla potrzeb bilansowych, przychody te były rozliczane proporcjonalnie aż do momentu podpisania protokołu odbiorczego.

W konsekwencji przedmiotowa pozycja obejmuje jedynie zapisy bilansowe, które są obojętne dla wyniku podatkowego i co za tym idzie nie mogą być uznane za wydatki na objęcie akcji zgodnie z cytowanym już art. 6 Nowelizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych od 1 do 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.