DPB-2.35-415003-28/07 - Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego kwoty przyznanego stypendium doktoranckiego.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) - Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy, w wyniku wniesienia zażalenia, z dnia 7 lipca 2007 r. przez Pawła A, zam. W, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2007 r., znak: I US.DO/415/88/DT/2007, w którym udzielając podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zmienia zaskarżone postanowienie i uznaje zajęte przez podatnika stanowisko za zgodne z prawem.

Powołanym na wstępie postanowieniem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie udzielił Pawłowi A zgodnie z art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podstawą wydania wspomnianego wyżej postanowienia był wniosek podatnika z dnia 27 kwietnia 2007 r., w którym wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż: w latach 2001 - 2005 otrzymywał stypendium doktoranckie, był bowiem uczestnikiem stacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Informatyki Politechniki Szczecińskiej i stypendium to było zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym. W styczniu 2006 r. z powodów osobistych podatnik zrezygnował z kontynuacji studiów, co spowodowało skreślenie go z listy uczestników studiów.

Politechnika Szczecińska w lutym 2007 r. sporządziła i doręczyła stronie informację PIT-8C, w której wykazała całą kwotę pobranego za okres 2001 - 2005 stypendium.

W ocenie wnioskodawcy, pomimo jednak rezygnacji z kontynuowania studiów, otrzymane w latach 2001-2005 stypendium pozostaje nadal zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem przepisy podatkowe nie uzależniają zwolnienia od uzyskania tytułu doktora, a podczas studiów cel stypendium był realizowany. W okresie pobierania stypendium spełnione były warunki dające prawo do stypendium, a nieuzyskanie tytułu doktora nie zmienia kwalifikacji pobieranego świadczenia. Ponadto strona wskazała, że stypendium pobierała w okresie kilku lat i uznanie tego świadczenia za podlegające opodatkowaniu musiałoby skutkować opodatkowaniem tego świadczenia w każdym z lat odpowiednio do kwot pobranych, a nie jak to zostało w całej kwocie wykazanej przez Politechnikę Szczecińską w informacji - PIT-8C wyłącznie w 2006 r.

Na tle takiego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował stanowisko, że stypendium doktoranckie pozostaje zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie po dokonaniu oceny prawnopodatkowej wskazanego stanu faktycznego, nie podzielił jednak stanowiska strony stwierdzając, iż w przedstawionym stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, w przypadku, gdy cel na jaki zostało przyznane stypendium doktoranckie nie został osiągnięty (skreślenie z listy uczestników studiów), powstanie przychód w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik zaś, Politechnika Szczecińska, prawidłowo więc sporządził i przesłał informację PIT-8C o wypłaconych należnościach, które z momentem skreślenia uczestnika z listy, utraciły status stypendiów wolnych od podatku dochodowego. Podatnik jest tym samym zobowiązany wykazać te dochody w zeznaniu podatkowym.

Organ pierwszej instancji uzasadniając zajęte stanowisko powołał się na przepisy stanowiące podstawę przyznania stypendium doktoranckiego oraz przepisy wykonawcze do powołanych ustaw:

W ocenie organu pierwszej instancji, niewypełnienie celu, tj. ukończenia studiów powoduje konsekwencje z możliwością zwrotu stypendium włącznie. Ustawodawca wskazał, że tylko ukończenie studiów doktoranckich nie pozbawia wypłacanego świadczenia charakteru stypendium. Zatem u osoby, która pobierała stypendium doktoranckie, w przypadku gdy cel na jaki ono zostało przyznane nie został osiągnięty (skreślenie z listy uczestników studiów), powstanie przychód w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym. Co jak podkreślono wynika z przepisu § 11 i § 14 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie warunków i trybu organizowania, prowadzenia i odbywania studiów doktoranckich oraz przyznawania i zwrotu stypendiów doktoranckich. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że konsekwencje te nie są uzależnione od uzyskania tytułu doktora, jak wskazał wnioskodawca, bowiem te kwestie regulują przepisy dotyczące stypendiów doktorskich, rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie stypendiów doktorskich i habilitacyjnych (Dz. U. Nr 115, poz. 965).

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Paweł A złożył zażalenie na ww. postanowienie. Strona zarzuciła wydanemu orzeczeniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie naruszenie przepisów:

W uzasadnieniu strona podnosi, iż przytoczony przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2007 r. przepis § 11 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu dotyczy wstrzymania wypłaty stypendium, nie zostały w nim określone żadne inne konsekwencje skreślenia z listy uczestników studiów doktoranckich. Natomiast § 14 tego rozporządzenia mówi o tym, że osoba, która pobierała stypendium i została skreślona z listy uczestników studiów doktoranckich, może zostać zobowiązana do jego zwrotu w całości lub w części, co oznacza, że przyznającemu stypendium przysługuje prawo żądania zwrotu wypłaconej kwoty. Z takim żądaniem wypłacający może wystąpić w ciągu pięciu lat. Konsekwencje skreślenia z listy uczestników studiów doktoranckich dotyczą wyłącznie wstrzymania wypłaty stypendium oraz żądania zwrotu wypłaconego stypendium doktoranckiego, nie mają wpływu na zasady opodatkowania. Przepisy nie przewidują bowiem możliwości uznaniowego zaliczania wypłaconego stypendium doktoranckiego do innego rodzaju świadczeń.

Strona dalej ponosi, iż analiza rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i trybu organizowania, prowadzenia i odbywania studiów doktoranckich oraz przyznawania i zwrotu stypendiów doktoranckich, służy jedynie ocenie, czy stypendium było faktycznie wypłacone zgodnie z tymi przepisami, czy spełniło warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej strona wskazuje, iż ocena prawna zawarta w interpretacji powinna zostać dokonana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepisy aktów prawnych spoza zakresu podatkowego, w jej ocenie, należy uwzględniać tylko w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do sprecyzowania rodzaju świadczenia, do którego odnosi się zwolnienie podatkowe. Tymczasem interpretacja wywodzi skutki prawne wprost z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu.

Po rozpatrzeniu zarzutów, jak i argumentacji przedstawionej w zażaleniu, połączonej z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznaje za zasadne zmienić wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienie, uzasadniając swoje stanowisko w sposób następujący.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w latach 2001-2005 otrzymywał stypendium doktoranckie będąc uczestnikiem stacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Informatyki Politechniki Szczecińskiej. Stypendium to było kwalifikowane jako zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W 2006 r. z powodów osobistych strona zrezygnowała z kontynuowania studiów, co spowodowało skreślenie jej z listy studentów. Władze uczelni nie zobowiązały strony do zwrotu pobranego stypendium, natomiast w lutym 2007 r. została doręczona stronie informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, w której wykazano całą kwotę pobranego stypendium.

Z obowiązującego stanu prawnego odnoszącego się do zaistniałej kwestii spornej wynika zaś, iż wskazanym we wniosku z dnia 27 kwietnia 2007 r. uczestnikom studiów doktoranckich, stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz stopniach i tytule w zakresie sztuki, przysługuje prawo do stypendium doktoranckiego.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie warunków i trybu organizowania, prowadzenia i odbywania studiów doktoranckich oraz przyznawania i zwrotu stypendiów doktoranckich stypendium jest przyznawane na rok akademicki. Stypendium na pierwszym roku studiów doktoranckich może być przyznane osobie, która osiągnęła bardzo dobre lub dobre wyniki w postępowaniu rekrutacyjnym. Stypendium na drugim i kolejnych latach studiów doktoranckich może być przyznane osobie, która w roku akademickim poprzedzającym przyznanie stypendium spełniła łącznie następujące warunki:

W myśl natomiast § 14 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, osoba, która pobierała stypendium i która została skreślona z listy uczestników studiów doktoranckich, może zostać zobowiązana przez podmiot, który przyznał to stypendium, do jego zwrotu. W uzasadnionych przypadkach, na wniosek osoby, o której mowa w ust. 1, podmiot, który przyznał stypendium, może obniżyć wysokość kwoty podlegającej zwrotowi (ust. 1 i 2.)

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu drugiej instancji uznać należało, iż wypłacone Pawłowi A. w latach 2001 - 2005 stypendium doktoranckie wolne jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełniał on wszelkie warunki by je uzyskać. Ustawodawca bowiem konstruując analizowane zwolnienie nie ogranicza jego zastosowania przez wprowadzenie instytucji utraty prawa do zwolnienia. W świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczające jest dla nabycia prawa do zwolnienia tylko - by uzyskane stypendium było otrzymane na podstawie przepisów ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

Ten zaś warunek był w chwili otrzymania przez podatnika spełniony, a sam późniejszy (niezawiniony) fakt utraty statusu uczestnika studium doktoranckiego nie odbiera z mocą wsteczną przyznanemu świadczeniu przymiotu stypendium, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Z uwagi więc na powyższe, zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2007 r. stanowisko stwierdzające, że u osoby która pobierała stypendium doktoranckie, w przypadku gdy cel nie na jaki ono zostało przyznane nie został osiągnięty (skreślenie z listy uczestników studiów), powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy. Tym bardziej też powołanie się przez ten organ na przepisy § 11 i § 14 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie warunków i trybu organizowania, prowadzenia i odbywania studiów doktoranckich oraz przyznawania i zwrotu stypendiów doktoranckich, w ocenie organu rozpatrującego zażalenie, nie mogą stanowić samoistnej podstawy do zakwalifikowania wykazanej przez Politechnikę Szczecińską w informacji - PIT-8C kwoty do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis § 11 ww. rozporządzenia stanowi, iż w przypadku skreślenia z listy uczestników studiów doktoranckich wypłatę stypendium oraz ryczałtu, o którym mowa w § 8 ust. 2, wstrzymuje się z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja o skreśleniu stała się ostateczna, natomiast § 14 ust. 1 mówi jedynie o tym, że osoba, która pobierała stypendium i która została skreślona z listy uczestników studiów doktoranckich, może zostać zobowiązana przez podmiot, który przyznał to stypendium, do jego zwrotu. W uzasadnionych przypadkach, na wniosek osoby, o której mowa w ust. 1, podmiot, który przyznał stypendium, może obniżyć wysokość kwoty podlegającej zwrotowi - § 14 ust. 2.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku wynika, że uczelnia nie żądając zwrotu wypłaconego stypendium wystawiła jednak dokument PIT-8C stanowiący informację podatkową zwierającą kwotę stypendium wypłaconego w latach 2001 - 2005. W ocenie organu rozpatrującego zażalenie, wykazana jednak w tej informacji kwota nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik, Politechnika Szczecińska w informacji tej wykazał przychód, który jak wcześniej wskazano, podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniały zaś prawa do zwolnienia od podatku kwoty przyznanego stypendium doktoranckiego od ukończenia studiów doktoranckich, tak więc wbrew temu jak to stwierdził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2007 r. nie mogło ono w wyniku nie uzyskania tytułu doktora utracić statusu stypendium wolnego od podatku dochodowego, gdyż w chwili jego otrzymania spełniono warunki wynikające z przepisów ustawy o tytule naukowym i stopniach naukowych, jak też był realizowany cel stypendium.

W konsekwencji zaistniałego stanu faktycznego nie ciążył więc na płatniku, Politechnice Szczecińskiej obowiązek wynikający z art. 42a ww. ustawy, sporządzenia informacji PIT-8C i wykazania w nim kwoty wypłaconego stypendium, ze względu na przyjęty charakter spornego zwolnienia podatkowego - ma ono bezwarunkowy charakter i jednocześnie nie przewidziano w ustawie instytucji prawnej utraty prawa do już nabytego w tym zakresie zwolnienia od podatku, gdyż prawo do niego podatnik nabywa z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie orzeka jak w rozstrzygnięciu.

W administracyjnym toku instancji niniejsza decyzja jest ostateczna.