DP1/423-1/06/22868 - Czy za prawidłowy z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać przedstawiony we wniosku podział przychodów i kosztów bezpośrednich oraz dochodu zwolnionego w związku z realizowanymi usługami informatycznymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej?

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku znak RCH/06/14/12/2005 z dnia 14 grudnia 2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 21 grudnia 2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odpowiedzi na zagadnienie pierwsze i drugie przedstawione we wniosku stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca (Spółka) przedstawił następujący stan faktyczny.

W oparciu o otrzymane w dniu 22 marca 1999 r. zezwolenie, wydane przez ..... Sp. z o.o. zmienione następnie Decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 24 czerwca 2004 r., Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej "Krakowski Park Technologiczny" (SSE).

Siedziba Spółki znajduje się na terenie SSE, również przeważająca część pracowników zatrudniona jest na terenie strefy. Przewidywany jest dalszy wzrost zatrudnienia w lokalizacji strefowej, a zatem i zwiększenie rozmiarów działalności objętej zezwoleniem w związku z realizacją na jej terenie kolejnych inwestycji (budynków biurowo-produkcyjnych). Na terenie strefy Spółka prowadzi zarówno objętą zezwoleniem działalność zwolnioną z opodatkowania, jak i działalność podlegającą opodatkowaniu (obrót towarowy i obrót w zakresie oprogramowania obcego). Jednocześnie Spółka prowadzi również działalność poza obszarem strefy realizowaną za pomocą kilku oddziałów zlokalizowanych na terenie kraju. W związku z tym, że Wnioskodawca jest firmą z sektora tzw. wysokich technologii, świadczącą usługi informatyczne niezbędne jest wykonywanie części prac poza SSE bezpośrednio u odbiorców usług, co zresztą znalazło wyraz w punkcie 4 Zezwolenia. Spółka nie jest firmą o charakterze produkcyjnym w odniesieniu do której możliwe jest ograniczenie działalności wyłącznie do terytorium strefy przez zorganizowanie całego cyklu produkcyjnego bądź zamkniętego technologicznie jego etapu w zakładzie zlokalizowanym na jej terenie.

Ponadto oddziały zlokalizowane poza terenem SSE nie są i nie mogą być jednostkami samobilansującymi i wydzielonymi technologicznie. Pełnią one funkcje przedstawicielstw handlowych lub wykonują głównie czynności o charakterze wdrożeniowym, instalacyjnym, szkoleniowym, obsługi serwisowej w zakresie wytworzonego na terenie SSE oprogramowania, w ograniczonym natomiast zakresie zajmują się wytwarzaniem oprogramowania.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka wnosi o wyjaśnienie pięciu kwestii poruszonych w kolejnych punktach wniosku. Spośród ww. zagadnień zapytanie pierwsze dotyczy wyjaśnienia, czy za prawidłowy z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy podział przychodów i kosztów bezpośrednich związanych z realizowanymi usługami informatycznymi (czyli w ramach zakresu działalności określonej w Zezwoleniu) zgodnie z przedstawioną przez Spółkę metodologią. Zapytanie drugie dotyczy wyjaśnienia, czy przedstawione zasady podziału łącznego dochodu osiąganego przez Spółkę na część zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz część pozostałą są prawidłowe. Ze względu na zbliżony do siebie charakter zagadnień poruszony przez Spółkę w ww. pytaniach odpowiedź na powyższe zapytania zawarta została w jednym niniejszym postanowieniu; odpowiedzi na pozostałe zapytania Spółki zawarte w ww. wniosku z dnia 14 grudnia 2005 r. są przedmiotem odrębnych postanowień.

W odniesieniu do kwestii przychodów i kosztów bezpośrednich związanych z realizowanymi usługami informatycznymi, o których mowa wyżej, Spółka wskazuje we wniosku, że na podstawie ewidencji kadrowej określane jest miejsce fizycznego zatrudnienia pracowników (SSE i oddziały poza SSE). W oparciu o powyższe, alokowane są ponoszone koszty bezpośrednie związane z realizowanymi projektami informatycznymi co prowadzi do ustalenia kosztów przypadających na pracowników dla których miejscem pracy są lokalizacje w obrębie SSE oraz pozostałe lokalizacje. W ten sposób alokowane są koszty własne, czyli wynagrodzenia wraz z pochodnymi, koszty delegacji, używania samochodów, telefonów komórkowych, amortyzacji itp., które można przypisać bezpośrednio do realizowanych, wyodrębnionych ewidencyjnie projektów. Koszty obcych usług informatycznych (podwykonawstwo) traktowane są jako ponoszone poza SSE. W ten sposób określa się jaka część łącznych kosztów danego projektu została poniesiona na terenie SSE a jaka poza nią i w takim układzie prowadzi się ewidencje analityczną kosztów projektów. Następnie w oparciu o ustalone w powyższy sposób proporcje kosztów dokonuje się podziału zafakturowanych przychodów z tytułu usług informatycznych objętych Zezwoleniem na część dotyczącą działalności prowadzonej na terenie SSE (zwolnionej z opodatkowania) i poza jej obrębem (podlegającej opodatkowaniu). Kontrakty zawierane przez Spółkę z odbiorcami określają łączną wartość przychodów, bez podziału na przychody realizowane przez jednostkę zlokalizowaną w SSE i przez oddziały usytuowane poza nią. W momencie ich zawierania nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie zakresu prac do wykonania w poszczególnych lokalizacjach. Umowy zawierane są przez Spółkę a faktury mogą być wystawiane wyłącznie na zasadach określonych w zawartych umowach, czyli uprawnionym do ich wystawiania jest wyłącznie Spółka a nie jej oddziały. Koszty bezpośrednie ewidencjonuje się według projektów (zawartych umów). Mogą występować projekty wykonywane przez pracowników zatrudnionych:

Ze względu na powyższe, ponieważ Spółka osiąga zarówno przychody z działalności, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania, jak i z działalności z której dochód podlega opodatkowaniu, a nie ma możliwości bezpośredniego ustalenia przychodów odpowiadających tym dochodom, dlatego przychody te ustalane są stosownie do udziału kosztów związanych z obu rodzajami dochodów w ogólnej kwocie kosztów bezpośrednich. Zgodnie ze stosowaną w Spółce praktyką:

Różnica pomiędzy całym dochodem Spółki osiągniętym z działalności podstawowej a ustalonym w powyższy sposób dochodem z działalności strefowej, powiększona o dochód (stratę) z działalności finansowej i pozostałej operacyjnej stanowią łącznie wynik z działalności podlegającej opodatkowaniu.

W niniejszym postanowieniu sposób postępowania Wnioskodawcy w sprawie, której dotyczy złożony wniosek traktuje się jako własne stanowisko, o którym mowa w art. 14a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Naczelnik tut. Urzędu ustosunkowując się do powyższych kwestii stwierdza, co następuje:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Krakowski Park Technologiczny w dniu 22 marca 1999 r. W zezwoleniu ustalono termin rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie Strefy nie później niż do dnia 31 grudnia 2000 r. Decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 24 czerwca 2004 r. wydaną m.in. na podstawie art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.) zmieniono ww. zezwolenie z dnia 22 marca 1999 r. Jak stwierdzono w decyzji z dnia 24 czerwca 2004 r. Spółka może prowadzić działalność gospodarczą poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, także w zakresie nie objętym zezwoleniem, z zastrzeżeniem § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Krakowie, przy czym dochód z tej działalności jest opodatkowany na zasadach ogólnych. Spółka może prowadzić na terenie strefy działalność gospodarczą w zakresie nie objętym zezwoleniem, przy czym dochód z tej działalności jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy prawa podatkowego nie precyzują jakie kryteria należy spełnić, by uznać daną działalność za działalność prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W myśl art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników oraz dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie danej strefy o wartości przewyższającej daną kwotę. W ww. decyzji Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 24 czerwca 2004 r. stwierdzono, że dochód z tytułu świadczenia przez Spółkę usług pomocniczych w stosunku do usług związanych z informatyką określonych w zezwoleniu, niezależnie od miejsca ich świadczenia, jeśli są one technologicznie związane z działalnością określoną w zezwoleniu, a ich wykonanie jest warunkiem kompleksowego zrealizowania usług określonych w zezwoleniu, podlega zwolnieniu na zasadach określonych w art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W tej samej decyzji zawarto, wskazane wyżej, odesłanie do § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 października 1997 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani z przepisów obowiązującego obecnie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 220, poz. 2232 z późn. zm.) nie wynika również obowiązek prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność gospodarczą wyłącznie na terenie strefy. Nie ulega wątpliwości, że pewne typy kosztów, jak np. koszty ogólne (zarządu), będą być musiały proporcjonalnie przyporządkowane przychodom uzyskiwanym z działalności prowadzonej na terenie strefy i poza terenem strefy. Powyższe znajduje przy tym oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 2a ww. ustawy zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (...).

W przedmiocie kwalifikowania przychodów związanych z realizowanymi usługami informatycznymi, jak wskazuje we wniosku Spółka, w momencie zawierania kontraktów nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie zakresu prac do wykonania w poszczególnych lokalizacjach. Mogą występować projekty wykonywane przez pracowników wyłącznie w strefie, wyłącznie poza strefą, zarówno w strefie jak i poza nią. Zakłada się, że przedstawiony we wniosku podział przychodów na uzyskiwane z działalności prowadzonej na terenie strefy i działalności prowadzonej poza strefą w oparciu o koszty bezpośrednie związane z realizowanymi projektami informatycznymi dotyczy projektów wykonywanych zarówno w strefie, jak i poza nią. W przypadku projektów wykonywanych przez pracowników zatrudnionych wyłącznie w strefie przychód ze sprzedaży projektów kwalifikowany jest do przychodów z działalności strefowej objętej zwolnieniem, a w sytuacji projektów wykonywanych przez pracowników zatrudnionych wyłącznie poza strefą uzyskiwane przychody nie są traktowane jako przychody z działalności prowadzonej na terenie strefy.

W ocenie tutejszego Organu stosowany przez Spółkę podział przychodów i kosztów bezpośrednich, a także innych kosztów związanych z realizowanymi usługami informatycznymi prowadzi do ustalenia wysokości dochodów z działalności zwolnionej wykonywanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Należy przy tym zaznaczyć, że zapytanie Spółki dotyczy wyodrębnienia przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących jednorodnej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, nie zaś przesunięcia towarów i usług pomiędzy działalnością strefową i pozastrefową. Zdaniem tutejszego Organu, określenie ww. dochodów Spółki nie dokonuje się natomiast poprzez dane utworzonej przez Spółkę wydzielonej organizacyjnie jednostki prowadzącej działalność na terenie strefy (stanowisko organu w tej kwestii zawarto w odpowiedzi na zapytanie czwarte zawarte we wniosku). Uwzględniając fakt przedstawienia odrębnych zapytań przez Spółkę dotyczących obu ww. kwestii i sformułowania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie oceny dokonywanego ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia przez Spółkę dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięto przedmiotowe zapytania Spółki jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja:

W dacie wydania postanowienia w sprawie objętej wnioskiem nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Na niniejsze postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ul. Wadowicka 10 za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia. Zażalenie podlega opłacie skarbowej uiszczanej w postaci znaków opłaty skarbowej, która wynosi 5 zł od podania (50 gr za każdy załącznik).