DP/PD/4230040/06/AK - Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które nie zostały przekazane na utworzenie kapitału zakładowego spółki.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: koszty uzyskania przychodów - amortyzacja składników majątku nabytych w formie aportu

Z dniem 1 stycznia 2004 r. Zakład budżetowy na mocy uchwały Rady Miasta uległ przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Gmina Miasto Gdańsk. Podstawą prawną przekształcenia zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę gminy był art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Zapis uchwały Rady Miasta mówił, że "kapitał zakładowy Spółki będzie stanowił wykazaną w bilansie zamknięcia Zakładu wartość aktywów trwałych, powiększoną o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów powstałego w wyniku przekształcenia prawa trwałego zarządu gruntu, ustanowionego na rzecz Zakładu. Kapitał zapasowy Spółki będzie stanowił różnicę pomiędzy wysokością funduszu Zakładu wykazaną bilansie zamknięcia Zakładu, powiększoną o wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów a kapitałem zakładowym Spółki".

Zapis aktu założycielskiego Spółki stanowi, że kapitał zakładowy wynosi 68.761.000 zł i dzieli się na równe i niepodzielne udziały o wartości nominalnej 1.000 zł. Wszystkie udziały zostały objęte przez Gminę Miasta Gdańska w zamian za wniesiony aport w postaci aktywów trwałych oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów. Aktywa trwale stanowiące składniki aportu zostały wymienione w załączniku do aktu założycielskiego. Część środków trwałych będących w użytkowaniu zakładu budżetowego nie została wniesiona na poczet kapitału zakładowego, stanowiąc część kapitału zapasowego Spółki.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy Spółka postępuje prawidłowo wyłączając w myśl zapisów art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów amortyzację od wartości środków trwałych, które nie zostały przekazane na utworzenie kapitału Spółki.

Zdaniem Podatnika, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym, Spółka z o.o. prawidłowo postępuje wyłączając z kosztów uzyskania przychodu podatkowego amortyzację od wartości środków trwałych, które nie zostały przekazane na utworzenie kapitału Spółki.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.). Na podstawie art. 7 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności: w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Na podstawie ust. 2 art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. prawo zarządu gruntem zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Natomiast w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części kwestię ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., uzależniając sposób dokonania wyceny od wystąpienia bądź nie dodatniej wartości firmy.

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Jak wynika z powyższego w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - zgodnie z powołanym wyżej art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy - wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - na dzień wniesienia wkładu - ustala sam podatnik, przy czym tak ustalona wartość poszczególnych środków i wartości nie może przekraczać ich wartości rynkowej.

Jednocześnie jeżeli w zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część udziałowiec obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki o niższej wartości nominalnej niż wartość wniesionego aportu, to spółka nie będzie miała prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów pełną kwotą odpisów amortyzacyjnych dokonanych od ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 wartości początkowej poszczególnych wniesionych do spółki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie bowiem do treści powołanego już wyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Natomiast w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - z przytoczonych wyżej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wynika, że:

Skoro Podatnik ma obowiązek uwzględnienia nominalnej wartości udziałów już przy ustaleniu łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie ma w tym przypadku zastosowania.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest przepisem ogólnym w stosunku do pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących w sposób szczegółowy kwestie podatkowe, w tym amortyzację, związane z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (np. art. 10 ust. 1 pkt 6, ust. 1b, art. 12 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 15 ust. 1j, art. 16b ust. 2 pkt 2, art. 16g ust. 2, ust. 10, 11, 19).

Zatem uznać należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ma zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, z wyłączeniem jednak wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Reasumując, o ile Spółka do wyceny nabytych składników majątku dla potrzeb amortyzacji nie stosowała art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a aport wniesiony do Spółki nie miał charakteru przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym, Spółka właściwie postępuje wyłączając z kosztów uzyskania przychodu podatkowego amortyzację od wartości środków trwałych, które nie zostały przekazane na utworzenie kapitału zakładowego Spółki.