DP/PD/423-0183/05/AP - Moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej uiszczonej zaliczkowo.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, uiszczonej zaliczkowo

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Spółka wystąpiła do przedsiębiorstwa energetycznego z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia hali produkcyjnej do sieci elektroenergetycznej. W dniu 23 listopada 2005 r. Strony podpisały umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, w której orientacyjny koszt przyłącza na dzień podpisania umowy określono na kwotę 400.000 zł netto. Zgodnie z umową Spółka dokona płatności w dwóch częściach. Kwota 160.000 zł została wpłacona przez Spółkę w grudniu 2005 r., co zostało potwierdzone wystawieniem przez przedsiębiorstwo energetyczne faktury zaliczkowej. Pozostała część należności zostanie zapłacona po wybudowaniu przyłącza. Termin realizacji zadania wynosi do 12 miesięcy od daty dostarczenia do przedsiębiorstwa energetycznego projektów budowlanych wykonawczych, z ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę wystawioną na przedsiębiorstwo energetyczne.

Z uwagi na fakt, iż z przyłącza elektroenergetycznego będzie korzystał również inny podmiot, uzgodniona przez strony kwota zostanie zwrócona Spółce na podstawie wystawionej przez nią refaktury.

Na tle powyższego pojawiła się wątpliwość, czy Spółka może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatek na opłatę za przyłącze do sieci elektroenergetycznej, w części jej dotyczącej, w dacie zapłaty drugiej raty, po wykonaniu przyłącza.

Podatnik stoi na stanowisku, iż po zakończeniu budowy przyłącza i zapłacie drugiej raty będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaliczkę zapłaconą w grudniu 2005 r. oraz kwotę rozliczającą koszty wykonanego przyłącza, w części niezwróconej przez podmiot, który również będzie korzystał z przyłącza.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych, elektrycznych regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), zgodnie z którymi przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 1). Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy za przyłączenie m.in. do sieci elektroenergetycznej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.

Natomiast kwestie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Bez wątpienia opłatę za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej należy kwalifikować jako koszt uzyskania dostawy energii elektrycznej niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 6 listopada 2002 r., Nr PB3-93-MD-8214-10/02, w którym stwierdzono, iż ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również, co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże w stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika wydatek z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej ponoszony jest w dwóch ratach. Z czego pierwsza - stanowiąca zaliczkę - została zapłacona w grudniu 2005 r., co zostało potwierdzone wystawioną przez przedsiębiorstwo energetyczne fakturą zaliczkową, zaś druga rata zostanie zapłacona przez Spółkę po wybudowaniu przyłącza, tj. z chwilą zakończenia realizacji umowy o przyłączenie. Zatem kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, w jakim momencie Spółka ma prawo zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności pierwszą zaliczkową część wydatku.

Jak wskazano powyżej ustawodawca sformułował ogólną regułę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tych przepisów nie wynika wprost zakaz zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów zaliczek zapłaconych na poczet przyszłych świadczonych usług. Artykuł 16 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wymienia jedynie, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Wydatek z tytułu zaliczki wpłaconej kontrahentowi niewątpliwie wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Jednak kwoty zaliczek na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wpłaty. Dopiero gdy zaliczka stanowić będzie zapłatę za wykonane świadczenie, powstanie możliwość ujęcia tej kwoty w ciężar kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 27 lutego 1995 r., Nr PO 3/IP-7222-127/95, w którym stwierdzono m.in., iż w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione wydatki na poczet dostaw towarów i usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie wiążą się z osiągniętym przychodem; do wydatków tych mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując z chwilą zakończenia realizacji umowy o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej poniesione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodów.

Zatem dopiero z chwilą wykonania usługi (realizacją zawartej umowy) zaliczka zapłacona w grudniu 2005 r. wraz z pozostałą do zapłaty kwotą stanie się kosztem uzyskania przychodów, z wyłączeniem tej części jaka zostanie zwrócona Spółce przez podmiot współkorzystający z przyłącza do sieci elektroenergetycznej.