DP/P1/423-0172/05/AK - Konsekwencje podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego poprzez zamianę wierzytelności kredytowych na udziały.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie skutków podatkowych konwersji wierzytelności kredytowej na udziały

Spółka z o.o. posiada zadłużenie w Banku z tytułu udzielonych kredytów. Spółka chce dokonać restrukturyzacji tego zadłużenia poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie nowoutworzonych udziałów przez Bank. Zamiana wierzytelności kredytowych na udziały może nastąpić:

Restrukturyzacja poprzez konwersję wierzytelności na udziały ma objąć 70% zadłużenia Spółki, pozostała część zadłużenia zostanie sprzedana przez Bank za cenę odpowiadającą 100% wartość nominalnej wierzytelności. Jednocześnie Bank zamierza sprzedać objęte udziały za niewielką cenę.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka ma wątpliwości odnośnie konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zdaniem Podatnika, podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce nie wywoła żadnych konsekwencji podatkowych niezależnie od tego czy pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale nastąpi wkładem pieniężnym czy też aportem.

Jednocześnie, zdaniem Podatnika, zamiana wierzytelności kredytowych na udziały zaskutkuje eliminacją zadłużenia w części skonwertowanej na kapitał. Na dzień konwersji odsetki od części wierzytelności kredytowej zostaną faktycznie zapłacone, co uprawnia Spółkę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Późniejsza sprzedaż przez Bank udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, jak również sprzedaż przez Bank wierzytelności kredytowych innemu podmiotowi nie będą wywoływać po stronie Spółki żadnych konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Kapitał zakładowy może być pokryty wkładami pieniężnymi lub wkładami niepieniężnymi. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają pozytywnej definicji przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu) wspólnika do spółki kapitałowej. W świetle art. 14 § 1 k.s.h., przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust. 2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Regulujący kwestie przychodów art. 12 wym. ustawy nie wymienia źródeł przychodu, a jedynie określa zdarzenia, z wystąpieniem których ustawodawca związał obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych. Natomiast art. 12 ust. 4 wym. ustawy w sposób wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 wym. ustawy przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Do przychodów nie zalicza się również - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Nie zaliczenie do przychodów wkładów na początkowy kapitał zakładowy lub na jego powiększenie dotyczy zarówno wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych. W świetle powyższego przychody otrzymane przez spółkę z o.o. na powiększenie kapitału zakładowego, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od rozstrzygnięcia w uchwale zgromadzenia wspólników, czy w konkretnym przypadku przedmiotem wkładu wspólnika jest wierzytelność z tytułu kredytów, stanowiąca aport, czy wkład pieniężny, który zostanie przez wspólnika wniesiony w drodze potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z tytułu kredytów z wzajemną wierzytelnością spółki wobec wspólnika o dokonanie wpłat na podwyższony kapitał zakładowy.

Reasumując tut. Organ podatkowy potwierdza prawidłowość stanowiska Podatnika, iż podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce nie wywoła żadnych konsekwencji podatkowych niezależnie od tego czy pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale nastąpi wkładem pieniężnym czy też aportem.

Innym, poza opisanym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o., skutkiem dokonania konwersji wierzytelności kredytowych na udziały, jest po stronie spółki z o.o. spłata zadłużenia z tytułu kredytu w części skonwertowanej na kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się także - jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W świetle ww. przepisów podatkowych regulujących zaliczanie odsetek do kosztów uzyskania przychodów tut. Organ podatkowy podkreśla, iż przy zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów musi być spełniony warunek, że kredyt został zaciągnięty w celu uzyskania przychodu.

Odsetki od kredytów, pozostających w związku z działalnością Podatnika, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., są kosztem w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, o ile nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 12, 60, 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jeżeli w wyniku dokonanej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, konwersji spółka z o.o. wyda a udziałowiec (bank) obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości odpowiadającej kwocie kapitału kredytu oraz należnych na dzień konwersji odsetek, to uznać należy, iż na dzień konwersji odsetki od kredytu zostały faktycznie zapłacone, a więc spełniona została przesłanka uprawniająca Spółkę do zaliczenia kwoty odpowiadającej zapłaconym odsetkom do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie po stronie udziałowca spółki (banku), na dzień konwersji kwota spłaconych odsetek stanowić będzie przychód, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem tut. Organu podatkowego, jeżeli kredyt został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu, to za prawidłowe uznać należy stanowisko Podatnika, zgodnie z którym jeżeli konwertowana na kapitał wierzytelność kredytowa obejmować będzie należność główną wraz z odsetkami, to na dzień konwersji, odsetki jako faktycznie zapłacone mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale nastąpi wkładem pieniężnych czy też aportem.

Tut. Organ podatkowy zauważa również, iż w przypadku sprzedaży przez Bank udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki a także sprzedaży przez Bank wierzytelności kredytowych innemu podmiotowi - Spółka nie będzie stroną zawieranych umów. Zatem zdarzenia te nie będą wywoływać po stronie Spółki żadnych konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.