DP/423-0003/06 - Umorzenie nieskapitalizowanych odsetek.
Pismo z dnia 23 czerwca 2006 r. Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku DP/423-0003/06 Umorzenie nieskapitalizowanych odsetek.
POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku z dnia 23 marca 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących umorzenia Spółce nieskapitalizowanych odsetek stwierdzam, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
UZASADNIENIE
Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego:
Spółka zawarła porozumienie o przystąpieniu do długu, składającego się z należności głównej z tytułu umów pożyczek oraz nieskapitalizowanych odsetek. W wyniku zawartego porozumienia, Spółka zostanie wezwana do spłaty długu w pierwszej kolejności. W świetle stanu faktycznego możliwe jest całkowite umorzenie nieskapitalizowanych odsetek przez wierzyciela, pod warunkiem spłaty całości należności głównej.
Spółka stawia pytanie:
Spółka wnosi o dokonanie oceny prawnej jej stanowiska w zakresie konsekwencji podatkowych umorzenia Spółce nieskapitalizowanych odsetek.
Stanowisko wnioskodawcy jest następujące:
Zdaniem spółki umorzenie odsetek jest dla Spółki podatkowo obojętne. Wynika to z faktu, że zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki są przychodem dla celów podatkowych dopiero z chwilą ich faktycznego otrzymania.
Oceniając przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny stanowisko Organu podatkowego jest następujące:
Przez umorzenie długu należy rozumieć zwolnienie dłużnika z długu, dokonane na podstawie art. 508 k.c. W świetle tego przepisu, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do zwolnienia z długu dochodzi zatem w wyniku umowy stron, skutkiem czego zrzeczenie się wierzytelności musi być akceptowane (przyjęte) przez dłużnika. Zwolnienie z długu z zasady obejmuje całe zobowiązanie. Jednakże strony mogą je ograniczyć jedynie do części np. odsetek. Pod tym pojęciem należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Należy podkreślić, że odsetki maja charakter uboczny względem świadczenia głównego
W przywołanym przez Spółkę piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r., PB 3/5912-722-604/HS/98 stwierdzono, iż "do odsetek mają zastosowanie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych następujące przepisy regulujące zasady ich opodatkowania:
art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowiący między innymi, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz
art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a określający, iż nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
W świetle powyższego:
Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."
Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, o tym, że umorzone odsetki nie tworzą przychodu po stronie pożyczkodawcy (art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) ani też kosztów po stronie pożyczkobiorcy (art. 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) oznacza, iż tylko w tym kontekście są obojętne podatkowo. Umorzone odsetki od zaciągniętych kredytów albo pożyczek są zaś przychodem po stronie pożyczkobiorcy jako nieodpłatne świadczenie, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
A zatem rezygnacja z takiego świadczenia (umorzenie czy raczej zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c.) kwalifikować należy jako przypadek nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), którego wartość odpowiada wartości odsetek jakiej Spółka powinna była zapłacić (art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.) na rzecz wierzyciela przed umorzeniem ww. odsetek.
Okoliczność, czy pożyczka była nieoprocentowana od samego początku czy też stała się taką na skutek modyfikacji tegoż stosunku, nie ma istotnego znaczenia.
Odwołanie się Spółki do argumentacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. (PB 3/5912-722-604/HS/98) stwierdzającego, że umorzenie odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika jest podatkowo obojętne, jest o tyle nieuzasadnione, że zawarte w nim stwierdzenie nie wyczerpuje wszystkich sytuacji faktycznoprawnych związanych z opodatkowaniem odsetek od pożyczek (kredytów). Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami, jak:
otrzymane lub zwrócone pożyczki, skapitalizowane odsetki, naliczone lub nienaliczone,
spłata pożyczek, naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań,
przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z tych sytuacji nie obejmuje tej, w której umorzone odsetki byłyby przychodem, co oznacza, że są one objęte, (wbrew twierdzeniom Spółki) przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Umorzone odsetki jako przychód nie mieszczą się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1, ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Z tego też tytułu nie można zgodzić się z poglądem, aby mogły być, jak chce Spółka, obojętne podatkowo. A zatem okoliczność, że nie są one (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) kosztem uzyskania przychodów, nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu z tytułu bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.)
Umorzenie odsetek od pożyczki oznacza, że w istocie rzeczy podatnik uzyskał świadczenie polegające na możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jej stronie przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w przedstawionym stanie faktycznym, uwzględniając powołane powyżej przepisy, stwierdza, że Spółka po całkowitym umorzeniu nieskapitalizowanych odsetek na podstawie zawartego porozumienia z wierzycielem uzyska przychody z nieodpłatnego świadczenia (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.)
Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku jest nieprawidłowe.