DOP7.8101.76.2020.AWCH

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS"), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW, wydanej z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla M. Sp. z o.o., (...), zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 6 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 styczeń 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących w przypadku umorzenia wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 18 stycznia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących w przypadku umorzenia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczył sprzedaż towarów i usług do K. S.A. z siedzibą w (...) wystawiając faktury: na kwotę łączną 1.505.376.17 zł (brutto). Przedmiotowe faktury nie zostały uregulowane, a dłużnik wystąpił z propozycją zawarcia umowy o zwolnienie z długu. Po uprzednim rozpoznaniu rzeczywistego braku możliwości płatniczych niesolidnego kontrahenta, Wnioskodawca zgodził się na doprowadzenie do zawarcia w dniu 19 października 2016 r. umowy o zwolnieniu z długu na kwotę 150.596.68 zł pod warunkiem uregulowania pozostałych, zaległych należności na kwotę 1.355.370,14 zł do dnia 20 października 2016 r. Dłużnik zobowiązanie uregulował w wyznaczonym terminie wywiązując się z warunków umowy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do wystawienia faktur korygujących o ile przed umorzeniem nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności, biorąc pod uwagę fakt, że wierzytelności zostały zarachowane jako przychody należne oraz zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 508 Kodeksu cywilnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące, których termin płatności nie minął przed ich umorzeniem na mocy porozumienia lub też termin płatności wprawdzie minął, ale w dacie umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od terminu płatności. Wskazać należy, że w ustawie o VAT uregulowanie należności nie przewiduje redukcji należności (bądź części) w ramach zawartego układu (porozumienia, umowy) pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Termin "należność uregulowana" obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśniecie jego roszczeń wobec dłużnika.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza "uiścić jakąś należność", z kolei umorzyć, oznacza "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych".

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Z kolei, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Dłużnik i Wnioskodawca postanawiają o umorzeniu długu. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z inicjatywy dłużnika za zgodą wierzyciela. Redukcja wysokości długu w ramach propozycji układowych (umowy o zwolnienie z długu), w ocenie wnioskującej spółki, sprawia że kwota należna ulega obniżeniu, a katalog sytuacji z art. 29 ust. 4 (art. 29a ust. 10) nie może być traktowany jako wyczerpujący. Zrzeczenie się lub zwolnienie z długu w całości lub w części można traktować jako rabat. Wola stron jest wyrażona w umowie. Dłużnik proponuje rabat a wierzyciel go udziela poprzez akceptację umowy.

Wnioskodawca uważa, że po uwzględnieniu zaistniałych okoliczności ma prawo do wystawienia faktur korygujących.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) wydał w dniu 6 lutego 2017 r. interpretację indywidualną nr 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW, w której uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących w przypadku umorzenia wierzytelności jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie jest prawidłowa dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa KAS (dalej: Szef KAS) stanowisko Wnioskodawcy, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym Szef KAS wskazuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Natomiast podstawa opodatkowania - na mocy art. 29a ust. 7 ustawy, nie obejmuje kwot:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13. obniża się o:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

Natomiast, stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczył sprzedaż towarów i usług do K. S.A. wystawiając faktury: na kwotę łączną 1.505.376.17 zł (brutto). Przedmiotowe faktury nie zostały uregulowane, a dłużnik (K. S.A.) wystąpił z propozycją zawarcia umowy o zwolnienie z długu. Po uprzednim rozpoznaniu rzeczywistego braku możliwości płatniczych niesolidnego kontrahenta, Wnioskodawca zgodził się na doprowadzenie do zawarcia w dniu 19 października 2016 r. umowy o zwolnieniu z długu na kwotę 150.596.68 zł pod warunkiem uregulowania pozostałych, zaległych należności na kwotę 1 355 370.14 zł do dnia 20 października 2016 r. Dłużnik zobowiązanie uregulował w wyznaczonym terminie wywiązując się z warunków umowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z zaistnieniem powyższych okoliczności ma prawo wystawienia faktur korygujących w związku z umorzeniem części wierzytelności o ile przed umorzeniem nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności, biorąc pod uwagę fakt, że wierzytelności zostały zarachowane jako przychody należne oraz zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 508 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z opisu sprawy w wyniku zawarcia cywilistycznej umowy o zwolnienie z długu (części długu) Wnioskodawca wyraził zgodę na zmniejszenie przysługującej mu należności, tj. sumy płatności, jakie kontrahent zobowiązany był zapłacić za wyświadczone czynności (dostawę towarów oraz świadczenia usług).

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności. Natomiast przez ugodę, w myśl art. 917 ww. ustawy, rozumie się sytuację, w której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

W tym miejscu, należy przytoczyć także stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 108/17 stwierdził, że: "zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 k.c., nie zwalnia podatnika-wierzyciela od obowiązku rozliczenia podatku z tytułu transakcji na rzecz dłużnika, który został zwolniony od uregulowania należności, a podatnik-dłużnik w takim przypadku - skoro w wyniku tego zwolnienia nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej transakcji (również podatku) - nie ma prawa do odliczenia (na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) VAT z faktury (umowy) dokumentującej otrzymane od wierzyciela świadczenie".

Zwolnienie z długu nie jest udzieleniem opustu ani obniżką ceny (rabatem). Rezygnacji przez Wnioskodawcę z części należności będącej rezultatem zawartej umowy o zwolnienie z długu nie należy utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Zawarta umowa o zwolnienie z długu dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności).

W związku z zawarciem umowy o zwolnieniu z długu (nieefektywna forma wygaśnięcia zobowiązania), dłużnik zostaje zwolniony z długu, jednak stan faktyczny udokumentowany fakturami nie ulega zmianie. Towar został przez Wnioskodawcę dostarczony lub usługa została wyświadczona, zatem nie mamy do czynienia z przyczynami uprawniającymi do wystawienia korekty z art. 106j ust. 1 ustawy VAT. Szef KAS zauważa, że ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy określił zamknięty katalog przyczyn wystawienia faktur korygujących. Tym samym, skoro wśród tych przyczyn (przesłanek) nie znalazło się zwolnienie z długu, oznacza to, że taka forma nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania nie może stanowić okoliczności wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc również przywołany art. 29a ust. 10 ustawy (zawierający katalog przesłanek uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania) do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać że instytucja zwolnienie dłużnika z długu nie stanowi okoliczności dającej podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że zawarcie umowy o zwolnienie z długu nie stanowi przesłanki do wystawienia faktur korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Szef KAS może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo

podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki

Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.