DOP4.8221.35.2022

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.615.2019.1.AP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychód ze sprzedaży projektów budowlanych, nabytych od osób trzecich (podwykonawców) stanowi przychód z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i e ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychód ze sprzedaży projektów budowlanych, nabytych od osób trzecich (podwykonawców) stanowi przychód z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i e ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka", lub "Wnioskodawca"), jest osobą prawną, podatnikiem VAT, świadczącym kompleksową obsługę inwestycji budowlanych, ze szczególnym naciskiem na obsługę operatorów telefonii komórkowej.

Zajmuje się pracami projektowymi (zlecanymi zewnętrznym firmom), uzgodnieniami formalnoprawnymi, pracami budowlanymi oraz pracami implementacyjnymi. W ramach działalności na zlecenie swoich klientów, nabywa projekty budowlane, aneksy techniczne czy aktualizacje projektów, od osób trzecich w ramach umów o świadczenie usług projektowych. W momencie ich nabycia uzyskuje pełne prawa autorskie do nich, które następnie ceduje na odbiorcę w momencie ich sprzedaży. Autorskie prawa majątkowe stanowią jedynie część większej całości, tj. część usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów i w konsekwencji same w sobie nie nadają się do gospodarczego wykorzystania przez Wnioskodawcę i nie są przyjmowane do używania przez Wnioskodawcę jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Niektóre projekty nabywane od kontrahentów są od razu odsprzedawane i w związku z tym księgowane jednorazowo w koszty (nie stanowią w Spółce WNiP). W innych przypadkach księgowane są na produkcji w toku, a momencie sprzedaży ujmowane w kosztach. Z perspektywy biznesowej Spółka traktuje przedmiotowe projekty budowlane jak towar - zarabiając na "towarzyszących usługach" budowlanych oferowanych Klientowi w ramach umowy. Wnioskodawca działa jedynie jako pośrednik w pozyskaniu projektów budowlanych (praw majątkowych) dla swoich klientów, którym świadczy usługi budowlane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka uzyska przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i e u.p.d.o.p. w przypadku, gdy w ramach świadczenia usług budowlanych (tj. w związku z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych), dodatkowo nabywa na zlecenie klientów i im odsprzedaje, przenosząc na nich autorskie prawa majątkowe (projekty budowlany, które nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych), nabyte od osób trzecich (podwykonawców)?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód ze sprzedaży projektów budowlanych (praw majątkowych) nie będzie stanowił przychodu z zysków kapitałowych.

Z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 z wyłączeniem licencji oraz praw wytworzonych przez samego przedsiębiorcę.

Oznacza to, że do zysków kapitałowych należy zakwalifikować przychody ze sprzedaży praw majątkowych, które zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, a więc te, które można amortyzować. Na podstawie art. 16b ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez przedsiębiorcę do działalności gospodarczej.

Spółka nabywa prawa majątkowe na zlecenie swoich klientów, ale nie zalicza ich do wartości niematerialnych i prawnych, a więc ich nie amortyzuje. Traktuje je jako zakup i sprzedaż towarów, gdyż jest pośrednikiem dla swoich odbiorców w nabywaniu projektów.

Prawa majątkowe, nie są ujęte jako wartości niematerialne i prawne i nie podlegają amortyzacji, a więc kwota uzyskana z ich sprzedaży będzie przychodem z innych źródeł, a nie z zysków kapitałowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.615.2019.1.AP uznał, stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z 27 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.615.2019.1.AP jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) dalej: "ustawa o CIT" przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do odrębnego określania wysokości uzyskanych dochodów ze źródła "zyski kapitałowe" i odrębnego określenia wysokości dochodów uzyskanych z innych źródeł przychodów.

Rodzaje przychodów jakie podlegają zakwalifikowaniu do źródła "zyski kapitałowe" określa art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e przychodami z zysków kapitałowych są także przychody ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Z kolei prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

4. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podkreślenia wymaga, że odwołanie do art. 16b zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których wykazuje się dochody kwalifikowane do dochodów ze źródła "zyski kapitałowe". Nie oznacza to natomiast wymogu, aby stanowiły one jednocześnie wartości niematerialnych i prawnych u podatnika. Wobec tego argumentacja, iż nabyte projekty od podwykonawców wraz z prawami autorskimi nie stanowią u Spółki wartości niematerialnych i prawnych jest bez znaczenia dla właściwego rozpoznania źródła przychodów z tytułu ich sprzedaży.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowiący utwór w rozumieniu tej ustawy, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Autorowi utworu, czyli twórcy przysługują do takiego utworu autorskie prawa osobiste oraz prawa majątkowe. Legalne korzystanie z utworu przez inne podmioty wymaga zatem zgody twórcy na wykorzystanie nienależącego do niego utworu, zwykle przybierającej postać licencji.

W art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedstawiono przykładowy katalog utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej, zaliczając do nich m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Choć przytoczony przepis, w katalogu utworów, wprost nie wymienia "projektów budowlanych", to jednak możliwość zaliczenia w określonych przypadkach również takich projektów do utworów w rozumieniu prawa autorskiego wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego. Przykładowo w wyroku z 12 czerwca 1978 r., sygn. akt I PRN 47/78 SN potwierdził, że przedmiotem ochrony autorskiej mogą być projekty dokumentacji technicznej: plany, zarysy, szkice, rysunki, modele i projekty. Również w wyroku z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt IV CK 763/04 SN nie wykluczył możliwości zaliczenia takich projektów do utworów w rozumieniu przepisów o prawach autorskich, stwierdzając w nim, że: Ochronie (...) nie podlega samo techniczne rozwiązanie zawarte w dokumentacji, gdyż z reguły stoi temu na przeszkodzie brak cechy indywidualności. Nie wyłącza to prawno-autorskiej ochrony »dzieła technicznego«, jeżeli konkretna dokumentacja ma cechy wyróżniające i zawiera swoiste cechy osiągnięte dzięki indywidualnemu wkładowi pracy twórczej autora.

Możliwe jest także nabycie od twórcy przysługujących mu autorskich praw majątkowych, na podstawie umowy o przeniesienie tych praw. W takim przypadku nabywca praw majątkowych do utworu może korzystać z nich na wskazanych w umowie polach eksploatacji jako ich właściciel, sprzedać te prawa jeszcze innemu podmiotowi albo udzielić takiemu innemu podmiotowi licencji na korzystanie z tych praw. W tych dwóch ostatnich przypadkach uzyskane z takiej sprzedaży lub licencji przychody podlegają zaliczeniu do zysków kapitałowych.

Zauważyć należy, że w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT ustawodawca poczynił wyjątek, kiedy przychody uzyskiwane z udzielonych innym podmiotom licencji na korzystanie z majątkowych praw autorskich nie podlegają zaliczeniu do źródła "zyski kapitałowe". Pierwszy z nich dotyczy przychodów z praw majątkowych wytworzonych przez podatnika, drugi sytuacji, w której przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (przykładowo spółka informatyczna będzie udzielać licencji na program komputerowy wraz z pakietem usług polegających na jego utrzymaniu. Wtedy przychód z licencji - jako bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży usług - będzie podlegał zaliczeniu do przychodów z pozostałej działalności). W omawianym przypadku wyjątek ten nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS, jeżeli dokumentację projektową nabyto uprzednio od osób trzecich (np. podwykonawców, kontrahentów) na podstawie umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe do tej dokumentacji, to wówczas przychód uzyskany z jej sprzedaży stanowić będzie przychód podlegający zakwalifikowaniu do źródła "zyski kapitałowe".

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.615.2019.1.AP.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00–916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub - w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.