DOP4.8221.28.2021.GEFH

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 19 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.38.2018.1.AZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji zawieranych z X., A., innymi podmiotami, w których X. posiada udział w kapitale nie mniejszy niż 25%, - jest nieprawidłowe;

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Y. Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

We wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT). Podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności jest obsługa naziemna statków powietrznych (PKD 52.23.Z). 100% udziałów w Spółce posiada Przedsiębiorstwo Państwowe X. (dalej: X.). Jednocześnie, Spółka posiada 100% udziałów w A. Spółce z o.o. (dalej: A.).

W roku 2017 Wnioskodawca dokonywał transakcji, które mogły mieć istotny wpływ na wysokość jego dochodu (straty), zarówno z X., A. oraz z innymi podmiotami, w których X. posiadał bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziału w kapitale. Zawierał również takie transakcje ze spółkami Skarbu Państwa (dalej: spółki SP) oraz z innymi podmiotami, w których spółki SP posiadały bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziału w kapitale.

W związku z powyższym, na podstawie art. 9a i art. 11 ustawy o podatku CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., Spółka zobowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowej za rok 2017, z uwzględnieniem wartości określonych w art. 9a ust. 1d tej ustawy, w zakresie transakcji zawieranych z X., A., innymi podmiotami, w których X. posiadał bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale nie mniejszy niż 25%, ze spółkami SP oraz z innymi podmiotami, w których spółki SP posiadały bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale nie mniejszy niż 25%. Jedynym czynnikiem kwalifikującym do powstania takiego obowiązku po stronie Wnioskodawcy byłoby posiadanie przez X. bezpośrednio 100% udziałów w jego kapitale i posiadanie bezpośrednio przez Wnioskodawcę i pośrednio przez X. 100% udziałów w kapitale A., posiadanie przez X. nie mniej niż 25% udziału w kapitale innych podmiotów, posiadanie przez Skarb Państwa udziału w kapitale spółek SP lub posiadanie przez spółki SP nie mniej niż 25% udziału w kapitale innych podmiotów.

Dnia 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa zmieniająca). Ustawa zmieniająca wprowadziła m.in. zmiany w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku CIT w zakresie katalogu podmiotów zobowiązanych, na podstawie art. 9a tej ustawy, do sporządzania dokumentacji podatkowej, wyłączając z tego obowiązku m.in. podmioty, w których Skarb Państwa posiada udziały w kapitale. Jednocześnie, art. 4 ustawy zmieniającej wprowadza retroaktywne obowiązywanie przepisu art. 11 ust. 4, stanowiąc, że w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się go do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie

Czy zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 11 ust. 4 ustawy o podatku CIT, z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca nie jest w rozumieniu przepisów tej ustawy podmiotem powiązanym z X., A., innymi podmiotami, w których X. posiada udział w kapitale nie mniejszy niż 25%, ze spółkami SP, innymi podmiotami, w których spółki SP posiadają udział w kapitale nie mniejszy niż 25% i nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej za rok 2017, w zakresie transakcji zawieranych z wyżej wymienionymi podmiotami, z uwzględnieniem wartości określonych w art. 9a ust. 1d tej ustawy, jeżeli jedynym czynnikiem kwalifikującym wymienione podmioty do uznania za podmioty powiązane byłby fakt, że udziały w nich posiada Skarb Państwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na bezpośredni lub pośredni udział Skarbu Państwa w kapitale: X., Wnioskodawcy, A., innych podmiotach, w których X. posiada udział w kapitale nie mniejszy niż 25%, spółkach SP, innych podmiotach, w których spółki SP posiadają udział w kapitale nie mniejszy niż 25%, nie są one podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku CIT i nie są zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy, również w przypadku dokonywania w roku podatkowym transakcji mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), jeżeli jedynym czynnikiem kwalifikującym je do uznania za podmioty powiązane byłby fakt, że udziały w nich posiada Skarb Państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a ustawy o podatku CIT, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. X., jako udziałowiec, posiada bezpośrednio 100% udziałów w Spółce. Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 5b ustawy o podatku CIT Skarb Państwa posiada pośrednio w kapitale Wnioskodawcy 100% udziałów. Natomiast Wnioskodawca, jako udziałowiec, posiada bezpośrednio 100% udziałów w A. Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 5b ustawy o podatku CIT Skarb Państwa posiada pośrednio w kapitale A. 100% udziałów.

Skarb Państwa, na podstawie art. 33, 34 i 40 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.), jest osobą prawną, która w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków dotyczących mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, nie ponoszącym odpowiedzialności za zobowiązania państwowych osób prawnych, chyba że przepis odrębny stanowi inaczej. Szczególny charakter podmiotowy Skarbu Państwa polega na tym, że nie posiada on organów i siedziby w rozumieniu art. 38 k.c. Jest reprezentowany przez organy administracji państwowej oraz inne podmioty uprawnione, zgodnie z ich właściwością określoną w przepisach prawa.

Spółka SP jest osobą prawną na mocy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych i państwową osobą prawną na mocy przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (zastępującą ustawę z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa). Jednoosobowe spółki SP powstały na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i niektórych uprawnieniach pracowników, oraz przepisów szczególnych, dotyczących przekształcenia konkretnej spółki SP. Organem założycielskim spółek SP był Skarb Państwa, reprezentowany przez naczelny organ administracji państwowej (właściwego ministra). Do czasu, gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wspólnikiem spółki SP, bezpośrednio posiada 100% udziału w kapitale tej spółki SP.

Spółki SP posiadają udziały w innych podmiotach. Zgodnie z określoną w art. 11 ust. 5b ustawy o podatku CIT zasadą obliczania udziału pośredniego w kapitale innego podmiotu, wskazującą, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale innego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości, a jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Zatem, należy przyjąć, że to Skarb Państwa pośrednio posiada w podmiotach, w których udziały w kapitale posiadają spółki SP, udziały do wysokości udziałów posiadanych przez spółki SP.

Ponieważ Skarb Państwa w sposób bezpośredni, w przypadku X. i spółek SP, lub pośredni, w przypadku Wnioskodawcy, A., podmiotów, w których X. lub spółki SP posiadają nie mniej niż 25% udziału w kapitale, posiada udziały w kapitale tych wszystkich podmiotów, na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., należy przyjąć, że podmioty te nie są powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku CIT i jeżeli nie istnieją pomiędzy nimi inne powiązania, określone w art. 11 tej ustawy, to nie są one zobowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej.

W związku z tym, że ustawa zmieniająca wprowadziła retroaktywne obowiązywanie przepisu art. 11 ust. 4 ustawy o podatki CIT, stanowiąc, że będzie on miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca i inne wymienione powyżej podmioty nie są zobowiązane do sporządzenia dokumentacji podatkowej także za rok 2017, jeżeli w roku 2017 jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania ich za podmioty powiązane byłby fakt, że udziały w nich posiadał Skarb Państwa i nie istniały pomiędzy nimi inne powiązania, określone w art. 11 ustawy o podatku CIT.

W interpretacji indywidualnej z 19 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.38.2018.1.AZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Wniosek Spółki dotyczy treści art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji), dalej: ustawa o CIT, które zostały uchylone od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 2 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy:

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Stosowanie do art. 9a ust. 1a ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Na podstawie art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

Zgodnie z art. 9a ust. 1e ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.) przepisy ust. 1-3a tego artykułu określające warunki powiązań między podmiotami i ich konsekwencje podatkowe, stosuje się odpowiednio, gdy:

Przepis art. 11 ust. 4 ustawy o CIT uzyskał nowe brzmienie na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a ustawy o CIT).

Przepis art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych (art. 11 ustawy o CIT), a tym samym i o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (art. 9a ustawy o CIT) wyłącznie w odniesieniu do tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania ich za "podmioty powiązane" w świetle przepisów ustawy o CIT jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada Skarb Państwa (dalej: SP) lub jednostka samorządu terytorialnego (zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878).

Celem nowelizacji art. 11 ust. 4 ustawy o CIT nie było zwolnienie z obowiązku przestrzegania zasady ceny rynkowej oraz obowiązku dokumentacyjnego transakcji lub innych zdarzeń realizowanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze SP (bezpośrednio lub pośrednio) oraz pomiędzy sobą.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonywał w 2017 r. transakcji, które mogły mieć istotny wpływ na wysokość jego dochodu (straty) z X., A. i innymi podmiotami, w których X. posiadał bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziału w kapitale. X. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca posiada 100% udziałów w A.

Wnioskodawca zawierał również takie transakcje ze spółkami SP oraz innymi podmiotami, w których spółki SP posiadały bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziału w kapitale.

W przedstawionych okolicznościach powiązania Wnioskodawcy i X., A. oraz innych podmiotów, w których X. posiadał bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziału w kapitale, nie wynikają wyłącznie z faktu, że udziały w tych podmiotach posiada bezpośrednio lub pośrednio SP. Powiązania te wynikają przede wszystkim z tego, że X., którego większościowym udziałowcem jest SP, jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, który z kolei posiada 100% udziałów w A. Tym samym, wyłącznym czynnikiem powiązań tych podmiotów nie jest SP. W związku z tym, należy uznać, że w przypadku Wnioskodawcy zasady identyfikacji powiązań z tymi podmiotami nie uległy zmianie w wyniku nowelizacji art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2017 r.).

Fakt posiadania udziałów przez SP pośrednio w udziale Wnioskodawcy i bezpośrednio lub pośrednio w wymienionych spółkach nie powoduje wyłączenia możliwości zastosowania art. 11 ustawy o CIT do określenia powiązań pomiędzy tymi spółkami.

Według Szefa KAS, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń między podmiotami powiązanymi, określonych w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia tej dokumentacji. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2018 r. jest nieprawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do pozostałych transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę ze spółkami SP oraz innymi podmiotami, w których spółki SP posiadają bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziału w kapitale należy wskazać, że w świetle art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca i wymienione spółki nie będą podmiotami powiązanymi. W tym przypadku powiązania pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami SP oraz innymi podmiotami, w których spółki SP posiadają bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziału w kapitale wynikają wyłącznie z faktu, że udziały w tych podmiotach posiada SP. Tym samym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej za rok 2017, w zakresie transakcji zawieranych ze spółkami SP oraz innymi podmiotami, w których spółki SP posiadają bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziału w kapitale.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.38.2018.1.AZ.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00–916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub - w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.