DOP4.8221.21.2021 - Wniesienie aportu składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość początkowa środków trwałych nabytych przez spółkę w drodze aportu, wniesionego do spółki przez udziałowca. Wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB1- 1.4010.46.2018.2.BS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu: 7 lutego 2018 r.), uzupełnionym 5 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

* czy wniesienie aportem składników majątku będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe,

* wartości początkowej Środków Trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu, wniesionego do Spółki przez Udziałowca - jest prawidłowe,

* wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy wniesienie aportem składników majątku będzie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

* wartości początkowej Środków Trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu, wniesionego do Spółki przez Udziałowca,

* kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 marca 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.46.2018.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 5 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej prowadzącej działalność w branży nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca posiada jedynie środki pieniężne pochodzące z wkładu pieniężnego w wysokości 5.000 zł. Wnioskodawca na moment obecny nie posiada żadnych środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie posiada również żadnych towarów handlowych. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych przychodów, za wyjątkiem odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym.

Udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Udziałowiec"), która jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość składa się z 9 odrębnych działek. Obecnie Nieruchomość jest wynajęta różnym podmiotom na różne cele. Udziałowiec planuje wzniesienie na poszczególnych Nieruchomościach co najmniej czterech budynków o odrębnych funkcjach handlowych, których zwykle się nie łączy w jednym budynku, czy też w jednym podmiocie gospodarczym (spółce). Z uwagi, iż:

* planowane budynki mają mieć odrębne funkcje,

* realizacja inwestycji może następować etapami (działki mogą być zabudowywane kolejno lub równolegle) co pozwoli na szybszą komercjalizacje niektórych budynków,

* potencjalną potrzebę pozyskania współinwestorów,

* rozdzielenie zabezpieczenia finansowania (w tym bankowego), to jest hipotek zabezpieczających kredyty na poszczególne budynki na poszczególne działki,

* komercjalizacja budynków będzie przebiegała niezależnie z uwagi, na ich różny charakter.

Udziałowiec planuje prowadzić proces inwestycyjny poprzez kilka odrębnych spółek celowych, w tym poprzez Wnioskodawcę. W celu przyspieszenia procesu inwestycyjnego Udziałowiec przewiduje, że na wstępnym etapie procesu inwestycyjnego może samodzielnie na Nieruchomości wznieść budowle lub budynki stanowiące środki trwałe, w szczególności mogą być to parkingi. Udziałowiec może też na potrzeby procesu inwestycyjnego nabyć środki trwałe takie jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp., które wraz z Nieruchomością będą na dzień aportu stanowić u Udziałowca środki trwałe (dalej: "Środki Trwałe").

Ponadto Udziałowiec przygotuje koncepcję architektoniczną zagospodarowania Nieruchomości. W konsekwencji, Udziałowiec nabędzie autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.

W związku z zamiarem prowadzenia procesu inwestycyjnego poprzez odrębne spółki celowe, Udziałowiec wniesie wskazane wyżej Środki Trwałe, w tym grunty, do odrębnych celowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym do Wnioskodawcy. Ponadto przedmiotem aportu będą:

* środki pieniężne niezbędne do pokrywania bieżących kosztów administracyjnych Wnioskodawcy,

* wierzytelności (należności) z tytułu zawartych umów najmu Nieruchomości,

* autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.

Ponadto spółki celowe, w tym Wnioskodawca, wstąpią z mocy prawa, to jest art. 678 Kodeksu cywilnego, w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umów najmu Nieruchomości. Na dzień dokonywania aportu nie będą istnieć u Udziałowca zobowiązania finansowe (długi), które będą związane ze Środkami Trwałymi w konsekwencji nie wystąpi kwestia przenoszenia ich na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w zamian za wniesiony przez Udziałowca wkład wyda Udziałowcy własne udziały. Wnioskodawca planuje, że wartość aportu zostanie alokowana głównie na kapitał zapasowy, co jest związane m.in. z łatwiejszym pod względem formalnym w przyszłości obniżaniem kapitałów bez konieczności przeprowadzania procedury obniżenia kapitału zakładowego.

Wartość emisyjna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu (potwierdzonej przez profesjonalnego rzeczoznawcę majątkowego do spraw nieruchomości).

Wartość rynkowa Środków Trwałych będzie odpowiadała wartości początkowej Środków Trwałych ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca.

Zatem wartość rynkowa Środków Trwałych, wartość emisyjna udziałów wydawanych w zamian za Środki Trwałe oraz wartość początkowa Środków Trwałych w ewidencji środków trwałych wnoszącego aport będzie taka sama.

Wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę będzie ograniczona i będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Różnica pomiędzy wartością emisyjną, a wartością nominalną, stanowiąca tzw. agio emisyjne, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca w oparciu o otrzymany wkład planuje rozpoczęcie prowadzenia inwestycji w postaci budynku/budynków przeznaczonych na wynajem. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że w przypadku, gdyby pojawił się inwestor, który będzie chciał nabyć wybudowane budynki lub nawet nabyć działkę przez rozpoczęciem budowy to Wnioskodawca dokona ich sprzedaży.

Wnioskodawca planuje, że po zakończeniu inwestycji dokona sprzedaży otrzymanych aportem innych zbędnych środków trwałych, takich jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał m.in. że przedmiotem wkładu będą:

* środki trwałe takie jak urządzenia i maszyny budowlane, kontenery budowlane, rusztowania itp., które wraz z Nieruchomością będą na dzień aportu stanowić u Udziałowca środki trwałe (dalej: Środki Trwałe),

* autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych zagospodarowania Nieruchomości, jak również prawa do projektów i dokumentacji związanych z planowaną inwestycją.

* środki pieniężne niezbędne do pokrywania bieżących kosztów administracyjnych Wnioskodawcy,

* wierzytelności (należności) z tytułu zawartych umów najmu Nieruchomości.

Wszystkie wskazane składniki zostaną wniesione aportem w ramach jednej czynności. Przedmiotem wkładu nie będzie natomiast zakład pracy w rozumieniu art. 23 (1) kodeksu pracy. Ponadto wskazane składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w formie działów, czy też wydziałów.

Natomiast z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca ma wątpliwość, czy przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak Spółka wskazała we wniosku "Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości może budzić czy w przedstawionym zdarzeniu dojdzie do wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego:

a. zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej m.in. Środki Trwałe, czy też

b. Środków Trwałych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Z uwagi, na wskazaną wątpliwość Spółka zdecydowała się na złożenie wniosku o interpretację. Niemniej zdaniem Wnioskodawcy, jak już wskazał w uzasadnieniu wniosku, "w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wniesienia do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest wyłączenie kwestia dotycząca amortyzacji, tj. sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem do Spółki oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 marca 2018 r.):

1. Czy dla celów podatkowych, w tym amortyzacji, Wnioskodawca może ustalić wartość podatkową Środków Trwałych w takiej samej wysokości jak u wnoszącego wkład (Udziałowca), która to wartość pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile były dokonywane) będzie stanowić koszt podatkowy w momencie ich zbycia?

2. W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że Wnioskodawca ma wątpliwość czy przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych, w tym amortyzacji, Wnioskodawca może ustalić wartość podatkową Środków Trwałych w takiej samej wysokości jak u wnoszącego wkład (Udziałowca), która to wartość pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile były dokonywane) będzie stanowić koszt podatkowy w momencie ich zbycia.

UZASADNIENIE stanowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości może budzić czy w przedstawionym zdarzeniu dojdzie do wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego:

a. zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej m.in. Środki Trwałe, czy też

b. Środków Trwałych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niezależnie zaś od sposobu podatkowego zakwalifikowania przedmiotu aportu podatkowy skutek dla Wnioskodawcy, z uwagi na zbieg okoliczności, powinien być ten sam. W przypadku bowiem uznania, iż wnoszone będzie tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowana część przedsiębiorstwa obowiązywałaby zasada kontynuacji wartości podatkowych.

Natomiast w przypadku uznania, że wnoszone aktywa nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa to Wnioskodawca mógłby ustalić wartość początkową Środków Trwałych samodzielnie w wysokości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Ponieważ jednak z uwagi na zbieg okoliczności: wartość rynkowa Środków Trwałych oraz wartość emisyjna udziałów wydawanych w zamian za Środki Trwałe oraz wartość początkowa Środków Trwałych w ewidencji środków trwałych wnoszącego aport (Udziałowca) będzie taka sama, to niezależnie, od tego które podejście by zastosować, to wartość początkowa Środków Trwałych u Wnioskodawcy będzie taka sama. Czyli będzie równa wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Udziałowca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wniesienia do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rezultacie wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Stosownie do niego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W rezultacie w związku z otrzymaniem wkładu Wnioskodawca ustala samodzielnie wartość początkową Środków Trwałych, z tym, że przyjęta wartość nie może być wyższa niż wartość rynkowa. Jednocześnie Udziałowiec wnoszący wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, w tym gruntów, powinien rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychód stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. W konsekwencji, mamy do czynienia ze współmiernością przychodów i kosztów wartość początkowa przyjęta przez Wnioskodawcę nie może być wyższa niż przychód rozpoznany przez Udziałowca.

Wykładnia historyczna w świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wartości początkowej nie ma znaczenia w jakiej części wartość wkładu jest alokowana na kapitał zakładowy, a w jakiej części na kapitał zapasowy. Do końca 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Zgodnie z nim nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Przepis ten jednoznacznie wskazywał, że w przypadku wniesienia wkładu w postaci środka trwałego jego wartość początkowa może zostać ustalona w wysokości wyższej niż wartość przekazana na kapitał zakładowy. Niemniej odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej nie przekazanej na kapitał zakładowy nie stanowiły kosztu podatkowego. Zatem dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie ma znaczenia w jakiej części wartość wkładu jest alokowana na kapitał zakładowy, a w jakiej na kapitał zapasowy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT został uchylony ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Niemniej jak wynika z uzasadnienia do tej ustawy, w konsekwencji zmiany zasad ustalania przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.p.) brak jest potrzeby określania ograniczeń w zaliczaniu w koszty podatkowe wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości wkładu nieprzekazanego na kapitał zakładowy spółki, co skutkuje propozycją uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d.

Zgodnie ze wskazaną w uzasadnieniu zmianą, od 1 stycznia 2017 r. przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego ustalany jest nie w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów, lecz w wysokości wartości określonej w umowie spółki (wartości rynkowej). W rezultacie skoro wartość wkładu stanowi przychód dla wnoszącego wkład, to nie ma potrzeby limitowania kosztów po stronie otrzymującego wkład. Wnioskodawca zwraca uwagę, że skoro przed 1 stycznia 2017 r. wartość początkowa była ustalana przez podatnika, z tym że w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej wkładu, niezależenie od tego w jakiej części wartość wkładu został przelana na kapitał zakładowy, a w jakiej części na kapitał zapasowy, to tym bardziej po 1 stycznia 2017 r. przyjęta wartość początkowa może być wyższa niż kwota przelana na kapitał zakładowy (ale nie wyższa niż wartość rynkowa) skoro, to wartość rynkowa wkładu stanowi przychód dla wnoszącego aport. Stanowisko organów podatkowych.

Pogląd, iż wartością początkową Środków Trwałych będzie wartość ustalona przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia wkładu nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.136.2017.1.SG uznał, że jeżeli przedmiotem aportu są poszczególne wskazane we wniosku składniki majątku stwierdzić należy, że wartość początkową dla poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), które zostały wniesione w postaci aportu do Spółki stanowić będzie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

Reasumując, zdaniem, Wnioskodawcy, dla celów podatkowych, w tym amortyzacji, Wnioskodawca może ustalić wartość podatkową Środków Trwałych w takiej samej wysokości jak u wnoszącego wkład (Udziałowca). Zdaniem Wnioskodawcy, w tej samej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży tych Środków Trwałych. Koszt ten należy dodatkowo pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w zakresie w jakim były one amortyzowane).

Przedmiot aportu jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez niego w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym aportu zespół składników majątkowych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wartość podatkową Środków Trwałych należałoby ustalić w wysokości wartości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego wkład (Udziałowca). W przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązuje, bowiem zasada kontynuacji wartości podatkowych.

W takim przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości podwyższenia (obniżenia) kosztów podatkowych w sytuacji, gdyby wartość Środków Trwałych wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego wkład (Udziałowca) była niższa (wyższa) niż wynikająca z wyceny sporządzonej przez profesjonalnego rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby aportu.

Mając powyższe na uwadze, dla celów określenia wartości poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem aportu zastosowanie znalazłby przepis art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się co do zasady w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Powyższy przepis, w myśl art. 16g ust. 10a ustawy o CIT, należy stosować odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Z powyższych regulacji wynika obowiązek kontynuacji wartości podatkowej poszczególnych składników majątku otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego ustala wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład w wartości początkowej wynikającej z ewidencji prowadzonej przez podmiot wnoszący. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wartość podatkową Środków Trwałych należałoby ustalić w wysokości wartości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego wkład (Udziałowca). Tak ustalona wartość podatkowa Środków Trwałych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne stanowiłaby koszt podatkowy w momencie ich zbycia. W rezultacie, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa cechowałoby się neutralnością podatkową. Wartości podatkowe Środków Trwałych przyjęte przez Wnioskodawcę byłyby takie same jak u Udziałowca.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa w części, która kwestionuje wskazaną przez Spółkę wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wniesionych w drodze aportu, w zamian za udziały, ustalając ją w oparciu o wartość nominalną wydanych udziałów.

Jednocześnie Szef KAS podtrzymuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzające, że aport składników materialnych i niematerialnych do Spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz, że wartość początkowa wniesionych składników majątkowych, dla celów amortyzacji, będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

Na wstępie Szef KAS zauważa, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanymi we wniosku i jego uzupełnieniu pytaniami wyznaczającymi jej zakres, jest wyłącznie ustalenie:

Interpretacja ta nie dotyczy zatem skutków podatkowych powstałych dla Wnioskodawcy jak i dla Wnoszącego aport w zakresie powstania przychodu.

Ad.1)

W myśl art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.), dalej: "ustawa o CIT" ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników".

Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy - Kodeks cywilny.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że środki trwałe, które mają być wniesione do Spółki przez Udziałowca nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ na Wnioskodawcę nie przejdą w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, umowy dotyczące dostawy mediów, rachunki bankowe, zobowiązania, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Udziałowca, ewidencje księgowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Udziałowca, nie nastąpi też przejście jego pracowników przez Wnioskodawcę. Nabywane aktywa są jedynie niepowiązanymi organizacyjnie i finansowo elementami przedsiębiorstwa i jako takie nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, której podstawową cechą jest możliwość funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Zatem wniesienie przez Udziałowca, wskazanych we wniosku składników majątku niewątpliwie nie będzie spełniać warunku do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

c. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają:

5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Co do zasady, sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych został określony w art. 16g ustawy o CIT i uzależniony jest od sposobu nabycia tych składników majątku.

W przedmiotowej sprawie wartość początkowa wniesionych w formie aportu środków trwałych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o CIT, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do Spółki stanowić będzie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

Z treści wniosku wynika, że wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi będzie odpowiadać wartości rynkowej wniesionego wkładu, co zostanie potwierdzone, jak wskazano we wniosku, przez profesjonalnego rzeczoznawcę majątkowego do spraw nieruchomości.

A zatem, mając na uwadze art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona przyjąć za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem, wartość rynkową tych składników majątkowych. Spółka będzie uprawniona też zaliczać tak ustalone odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie Szef KAS informuje, że nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji wskazana przez Spółkę okoliczność, z której wynika, że wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie odpowiadać wartości początkowej środków trwałych ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca Spółki. Przedmiotem interpretacji są skutki podatkowe otrzymanego przez Spółkę aportu w zakresie określenia jego wartości początkowej, a nie prawidłowość prowadzonej ewidencji przez Udziałowca Spółki. Poza tym okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla określenia wartości początkowej nabytych przez Spółkę, w drodze aportu, składników majątkowych.

Ad. 3)

Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowych składników majątkowych należy mieć na względzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

A zatem, kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem składników majątkowych, wniesionych do Spółki w drodze aportu, będzie wysokość wydatków poniesionych na ich nabycie.

Należy podkreślić, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zatem sformułowanie "wydatki na nabycie" odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, wyżej przytoczony przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, polegającej na otrzymaniu w ramach aportu składników majątkowych podlegających amortyzacji w zamian za udziały Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju ekwiwalent za wniesione aportem składniki majątkowe podlegające amortyzacji.

Z treści wniosku wynika, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę, w zamian za aport, będzie ograniczona i będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Różnica pomiędzy wartością emisyjną, a wartością nominalną stanowiącą tzw. agio emisyjne, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co "korespondowało" z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do zmiany zasad ustalania przychodów u wspólnika wnoszącego do spółki z o.o. wkład niepieniężny. Dokonano zmiany treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Wprowadzono zasadę, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy zdarzenia przyszłego, do którego zastosowanie znajdą już zmienione zasady opodatkowania aportu.

Oznacza to, że za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać wartość wkładu określoną w umowie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej składników majątkowych, określona w przedmiotowej sprawie na poziomie wartości rynkowej tych składników.

Powyższe koresponduje z regulacją dotyczą ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ustalając koszt uzyskania przychodu, nie można pominąć w sprawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl wspomnianego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub s twierdzono ich niedobór.

Podsumowując, wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanych składników majątkowych wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.46.2018.2.BS.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

* w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

* w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi

indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.