DM/P/415-0034/05/EC - Czy diety wypłacane za czas trwania służbowej podróży zagranicznej pracownika w wysokości określonej w odrębnych przepisach są zwolnione od podatku?

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w sprawie: opodatkowania diet wypłacanych pracownikom Spółki delegowanym do pracy za granicę

stanowisko przestawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Od 1 czerwca 2005 r. Spółka rozszerzyła zakres swojej działalności gospodarczej o usługi remontowe. Usługi te wykonywane są przez pracowników Spółki delegowanych do pracy za granicę. W ciągu miesiąca przebywają oni 3 tygodnie za granicą, jeden tydzień w kraju, a dwa dni mają na dojazd. Obecnie Spółka wykonuje prace remontowe w Szwecji.

Pracownicy Spółki z tytułu pracy wykonywanej na wskazanych zasadach, oprócz wynagrodzenia ze stosunku pracy, otrzymują także diety za czas pobytu za granicą, który wg Spółki ma charakter podróży służbowej. Diety wypłacane są wg stawki określonej w odrębnych przepisach w wysokości przewidzianej dla pracowników sfery budżetowej.

Zdaniem Spółki wypłacane pracownikom diety są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: ustawa, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, (...), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w r. podatkowym (art. 9 ust. 2 zd. pierwsze ustawy).

Przychodami, zgodnie z art. 11 ustawy, są, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów wskazuje art. 10 ust. 1 ustawy, w tym w pkt 1 wymienia m.in. stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ustawy do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku świadczeń pieniężnych otrzymywanych z tytułu podróży służbowych. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Ustawa nie zawiera definicji podróży służbowej. Została ona zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, w myśl którego, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju określa, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw pracy. Rozporządzenie to określa w szczególności wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków (art. 775 § 2 Kodeksu pracy). Przepisami, do których odwołuje się ustawodawca w ww. regulacji są przepisy rozporządzenia Ministra pracy i polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

W związku z tym, że Spółka nie jest państwową ani samorządową jednostką sfery budżetowej warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera takich postanowień, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów ww. rozporządzenia (art. 775 § 4 Kodeksu pracy).

W niniejszej sprawie zwolnienie z opodatkowania Spółka wywodzi z przepisów ustawy, które odwołują się do regulacji zawartych w akcie wykonawczym do Kodeksu pracy oraz Kodeksie pracy, dotyczących podróży służbowej.

Wobec powyższego istotne znaczenie dla oceny prawa do zwolnienia podatkowego ma ustalenie, czy pracownik faktycznie znajdował się w podróży służbowej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie "O podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania" (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. Akt SA/Sz 1780/98).

Zatem świadczenie pracy będzie uznane za wykonywane w ramach podróży służbowej jedynie wtedy, gdy odbywa się w miejscu, które według umowy nie jest miejscem stałego jej wykonywania (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., SA/Sz 793/98).

Do istotnych postanowień umowy o pracę należy określenie miejsca jej wykonywania. Świadczenie pracy będzie uznane za wykonanie pracy w ramach podróży służbowej m.in. wtedy, gdy odbywa się w miejscu, które wg umowy o pracę nie jest miejscem stałego jej wykonywania oraz wtedy, gdy pracownik ma określone zadanie do wykonania. Zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy pracownicy kierowani do pracy za granicą, odbywają podróż służbową, tzn. otrzymali polecenie wykonania zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy, a wykonanie tego zadania ma charakter czasowy.

W przedmiotowej sprawie 6-osobowa brygada (pracownicy Spółki) jest delegowana przez pracodawcę do pracy za granicą (do krajów Unii Europejskiej i poza Unię, obecnie do Szwecji) i na rzecz pracodawcy świadczy poza granicami kraju usługi remontowe. Pracownicy z tego tytułu oprócz wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymują także diety za czas podróży służbowej.

Zakładając, że pracownicy Spółki, świadcząc pracę za granicą, świadczą ją w miejscu, które nie jest - według umowy o pracę - miejscem stałego jej wykonywania, należy przyjąć, że praca jest świadczona w ramach podróży służbowej. Wypłacane pracownikom diety za czas podróży służbowej stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, lecz do wysokości określonej w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra pracy i polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.

Ponadto wyjaśnia się, iż w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy zgodnie, z którym zwolnione są dochody do wysokości nie przekraczającej rocznie równowartości trzydziestu diet, gdyż dotyczy ono przypadków otrzymywania należności w związku z czasowym przebywaniem za granicą, a nie należności związanych z podróżą służbową.

W związku z powyższym, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, diety związane z podróżą służbową wypłacane pracownikom czasowo delegowanym do pracy za granicę, do wysokości określonej w odrębnych przepisach, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Spółki, iż diety za czas podróży służbowej pracownika delegowanego do pracy poza granicami kraju korzystają ze zwolnienia z opodatkowania jest prawidłowe.