DL-I-145-IX/138-13/05 - Opodatkowanie dochodu wspólników uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (umorzenie dobrowolne)

Pytanie podatnika

Dotyczy opodatkowania dochodu wspólników, uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (umorzenie dobrowolne).

Postanowienie

Na podstawie: art. 14a § 1, art. 14a § 3 oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27 czerwca 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznaje stanowisko Jednostki za

prawidłowe

Uzasadnienie

W dniu 21 czerwca 2005 r. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "..." Sp. z o.o. z siedzibą przy ul.... złożyło w tut. Urzędzie wniosek o udzielenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania dochodu wspólników, uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (umorzenie dobrowolne)

Według stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu, spółka zamierza umorzyć udziały wspólników za wynagrodzeniem. Umorzenie udziałów nastąpi w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) przez obniżenie kapitału zakładowego. Zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o wypłacie wspólnikom wynagrodzenia w wysokości wartości nominalnej umorzonych udziałów.

W zaistniałej sytuacji Jednostka zwróciła się z zapytaniem:

Czy jako płatnik zryczałtowanego podatku o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z póz. zm.) powinna pobrać podatek dochodowy od kwot rzeczywiście wypłaconych za dany udział, czy od kwot należnych za dany udział?

Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego jeśli wartość wynagrodzenia za udział jest równa wartości nominalnej udziału, który został objęty za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo /maszyny, urządzenia, znaki towarowe/ dochód nie powstaje, a więc nie pobiera się zryczałtowanego podatku?

Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego, jeśli wartość wynagrodzenia za udział jest równa wartości nominalnej udziału, który został objęty za wkład pieniężny dochód także nie powstaje?

Jeśli nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu umorzenia udziałów to nie należy składać deklaracji PIT-8A?

Czy zapis art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, a w związku z nim zapis art. 19 ustawy będzie miał zastosowanie, gdyż spółka nie ustala wartości rynkowej umarzanych udziałów tylko umarza je w wartości nominalnej zgodnie z uchwałą Zgromadzenia wspólników?

Odnosząc się do stanowiska zawartego w złożonym piśmie stwierdzam, co następuje.

Ad 1.

W ocenie Jednostki dochód osoby fizycznej z umorzenia udziałów, powstanie dopiero po dokonaniu wypłaty wynagrodzenia za nabywany udział przez spółkę w celu umorzenia - czyli dochód "faktycznie uzyskany" (Art. 24 ust. 5)

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, stwierdza, iż tryb i zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce reguluje art. 199 kodeksu spółek handlowych. Stanowi on, że umorzenie to może być dokonane za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) art. 199 § 1 ksh. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która w szczególności powinna określać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 ksh).

W art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto ogólną definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którą jest nim dochód faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

- dochód z umorzenia udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 1) oraz

- dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2 <...>. Zastosowanie wyrazu "faktycznie" oznacza niewątpliwie, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie hipotetyczny. Bez przysporzenia majątkowego na rzecz udziałowca nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych.

Tak więc tylko dochód z umorzenia udziałów, który został faktycznie uzyskany przez udziałowca, jest podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym, przychody uzyskane przez udziałowca, w wyniku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, należą do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które precyzuje art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego, w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. Tak powstały dochód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ad 2. i 3

Zdaniem Jednostki, ponieważ zbycie udziałów nastąpiło po ich wartości nominalnej z dnia ich objęcia -dochód nie wystąpi. Zasada ta dotyczy zarówno zbywanych udziałów, objętych za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f pkt 1), jak i pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38).

W omawianej kwestii zastosowanie znajdą następujące przepisy prawa podatkowego art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d tejże ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (...).

W świetle powyższych unormowań prawnych, opodatkowaniu podlega ewentualna różnica pomiędzy wynagrodzeniem za udziały przeznaczone do umorzenia, a kosztem ich wcześniejszego objęcia czy nabycia przez udziałowca. Wartość nakładów udziałowca na nabycie bądź objęcie udziałów, jest więc wyłączona z opodatkowania.

Ad. 4

Zdaniem Jednostki, w przypadku braku dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu umorzenia udziałów, nie wystąpi obowiązek złożenia deklaracji PIT-8A.

Ustosunkowując się do zapytania Jednostki, należy wskazać przepisy art. 41 ust. 1 pkt 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które precyzują w jakich przypadkach płatnicy zobowiązani są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat.

W myśl wymienionych wyżej przepisów, płatnicy są obowiązani naliczyć i pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4, oraz zgodnie z art. 42 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przekazać kwoty pobranych zaliczek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru - PIT-8A.

Jednocześnie należy podkreślić, iż przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu w formie ryczałtu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej).

Reasumując, gdy dochód podlegający opodatkowaniu nie wystąpi, płatnik nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym sporządzenia i złożenia deklaracji PIT-8A.

Ad 5

W ocenie Jednostki zapis art. 17 ust. 2, a w związku z nim art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej kwestii. Zaliczane do udziału w zyskach osób prawnych (kategorii wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4) -umorzenie udziałów, nie mieści się w kategorii ust. 1 pkt 4 lit. c) tegoż artykułu, do której odnosi się wprost art. 17 ust. 2 ustawy. Analogicznie, nie znajdzie zastosowania zapis art. 17 ust. 1 pkt 6) gdyż dotyczy on udziałów zmieniających właściciela, nie unicestwianych w sensie prawnym po ich zbyciu na rzecz spółki w celu umorzenia.

Z analizy treści powołanego przepisu art. 17 ust. 2 wynika, że przepis art. 19 tejże ustawy ma zastosowanie do źródła przychodu, jakim jest udział w zyskach osób prawnych ale jedynie w przypadku przychodu osiągniętego w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki (spółdzielni) Art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy. Zatem norma Art. 19 nie ma zastosowania do przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Analogicznie wywieść należy, iż do omówionego przychodu z umorzenia udziałów (Art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5) będącego jednym z rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6, który klasyfikuje kolejny rodzaj przychodu z kapitałów pieniężnych (nie będący w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych) do którego to przychodu z kapitału pieniężnego zastosowanie ma art. 19 ustawy w związku z zapisem art. 17 ust. 2 tejże ustawy.

Odpowiednio zatem do powyższych analiz, dochód z umorzenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest traktowany tak, jak dywidendy i inne przychody z zysków osób prawnych. Oznacza to tym samym, iż jest opodatkowany podatkiem zryczałtowanym.

Chociaż mamy tu do czynienia z podatkiem zryczałtowanym, jest on jednak obliczany od dochodu ustalonego z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad określonych w cytowanym wyżej art. 24 ust. 5d ustawy, wprowadzonym zmianą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r.

Powyższe unormowanie w odniesieniu do dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 jak podkreślono wyłącza zastosowanie przepisów art. 19 ustawy.

Ponadto ponieważ dochody (przychody) z tytułu umorzenia udziałów i ich zbycia spółce celem umorzenia zostały wymienione expressis verbis przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 ustawy, wśród dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, to w myśl zasady lex specialis derogat legi generali regulacja ta wyłącza stosowanie do tego rodzaju transakcji art. 17 pkt 6 wymienionej wyżej ustawy, który odnosi się na zasadzie ogólnej do odpłatnego zbycia udziałów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie jest słuszne.

Mając powyższe na uwadze postanowiono, jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w odniesieniu do pytania zawartego we wniosku, przytoczonego stanu faktycznego oraz stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja wiąże wskazane powyżej organy do czasu jej zmiany lub uchylenia, jak również zmiany stanu prawnego stanowiącego podstawę jej wydania.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.