DI/100000/451/691/2013 - Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1147 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 9 maja 2013 r., doręczonym w dniu 15 maja 2013 r., przedsiębiorcy (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) w przedmiocie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Dnia 15 maja 2013 r. do ZUS Oddział w Gdańsku wpłynął wniosek przedsiębiorcy (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą obejmującą także świadczenie usług sprzątania pomieszczeń inwentarskich. Spółka prowadzi swoją działalność w Polsce oraz deleguje zatrudnionych zleceniobiorców do wykonania usług sprzątania pomieszczeń inwentarskich na terenie UE (głównie do Niemiec). W tym celu spółka zawiera ze zleceniobiorcami umowy zlecenia na okres kilku miesięcy, najczęściej na okresy półroczne, w których wskazane jest miejsce wykonania usług na terenie Niemiec. Zleceniobiorca w całym okresie trwania umowy zlecenia podlega ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu w Polsce. Zleceniobiorcy wykonują usługi we wskazanym w umowie miejscu poza granicami kraju. Czas wykonania usługi zajmuje im zwykle od kilku do kilkunastu dni w ciągu miesiąca. Po wykonaniu zlecenia zleceniobiorcy wracają do Polski, gdzie oczekują na kolejny wyjazd w celu wykonania dalszych prac. W rezultacie zleceniobiorcy spędzają kilka, kilkanaście dni w Niemczech wykonując zlecone prace i kilkanaście dni w Polsce nie wykonując w tym czasie usług w ramach tej umowy zlecenia a jedynie oczekując na kolejny wyjazd. Spółka na podstawie wykonanych usług ustala wynagrodzenie za wykonane prace na terenie Niemiec, które składa się z części stałej określonej kwotowo w umowie, w wysokości (...) zł i z części dodatkowej wynikającej z rzeczywiście wykonanych usług, która zwiększa stałą kwotę wynagrodzenia za wykonane zlecenia. Takie zwiększenie stałej kwoty wynagrodzenia za wykonane usługi zostało zapisane w umowie zlecenia. Dla obliczenia podstawy naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne spółka ustalone na podstawie umowy zlecenia wynagrodzenie, zgodnie z paragrafem 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) pomniejsza o równowartość diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Tak ustalony miesięczny przychód tych osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej za dany rok kalendarzowy (w 2013 r. kwota tego wynagrodzenia wynosi 3713 zł) ustalonej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych proporcjonalnie do ilości dni pobytu poza granicami kraju, dzieląc kwotę przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej przez liczbę dni kalendarzowych danego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni wykonywania zlecenia poza granicami kraju. W toku opisanej wyżej działalności spółki, zaistniały wątpliwości czy spółka prawidłowo ustala podstawę naliczania składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców delegowanych do pracy za granicę. Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód zleceniobiorcy trzeba pomniejszyć o równowartość diet, ale pojawia się wątpliwość czy należy tu stosować minimalną podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia ustaloną proporcjonalnie do ilości dni pobytu poza granicami kraju, gdyż dla osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nie przewiduje minimalnej podstawy wymiaru składek (jeśli osoby te są wynagradzane kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej, akordowej lub prowizyjnie). Wobec tego, skoro z tytułu pracy tych osób w Polsce składki opłacane są od osiągniętego przez nie faktycznego przychodu (choćby (...) zł), to czy obowiązuje je minimalna podstawa gdy pracują za granicą.

Wątpliwości przedsiębiorcy budzi to, czy prawidłowo ustala podstawę naliczania składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców delegowanych do pracy za granicę ustalając jako podstawę przychód zleceniobiorcy pomniejszony o równowartość diet za dni pobytu za granicą nie mniej niż kwota przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy przeliczana proporcjonalnie do ilości dni wykonywania usług przez zleceniobiorców poza granicami kraju.

We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników także oddelegowanych do pracy za granicą stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie uwzględnia się części wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (z wyłączeniem członków służby zagranicznej) w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, Przy czym tak ustalony miesięczny przychód tych osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. W 2013 r. kwota tego wynagrodzenia wynosi 3 713 zł W przypadku gdy praca za granicą nie jest wykonywana przez cały miesiąc (np. z powodu jej rozpoczęcia lub zakończenia w trakcie miesiąca), najniższa podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych kwotę najniższej podstawy wymiaru składek zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc ją przez liczbę dni kalendarzowych danego miesiąca i mnożąc przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniom. Od 1 sierpnia 2010 r. przepisy rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (§ 2-4) mają odpowiednie zastosowanie do osób pracujących na podstawie umów-zleceń, dotyczy to też odpowiednio § 2 ust. 1 pkt 16. Zdaniem Wnioskodawcy wynika z tego, ze ustalając podstawę naliczania składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców delegowanych do pracy za granicę, przychód zleceniobiorcy trzeba pomniejszyć o równowartość diet nie mniej niż kwota przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy przeliczona proporcjonalnie do ilości dni wykonywania usług przez zleceniobiorców poza granicami kraju.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko wyrażone przez przedsiębiorcę, we wniosku o wydanie interpretacji uznać należy za prawidłowe.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przychodami na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są w myśl jej art. 4 pkt 9 przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy.

Z dniem 1 sierpnia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2010 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 12, poz. 860). Według nowego brzmienia § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia przepisy paragrafów 2-4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Powyższe oznacza, iż zastosowanie wyłączeń przewidzianych w tym rozporządzeniu w odniesieniu do umów zlecenia uzależnione jest od ich charakteru oraz dopuszczalności zawarcia poszczególnych instytucji w tego typu umowach. Nie każde więc wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przewidziane dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajdzie zastosowanie do umów zlecenia.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią przychody stanowiące część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone.

Wyłączenie to znajduje zastosowanie także przy ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Zwrócić należy przy tym uwagę, iż możliwość skorzystania z przedmiotowego wyłączenia związana jest z koniecznością przestrzegania dwóch limitów wynikających z tego przepisu, przychodu Przychód stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu może dotyczyć jedynie kwot nieprzekraczających stawek określonych przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z przyczyn o których mowa powyżej nie może spowodować sytuacji, w której podstawa ta będzie w danym miesiącu kalendarzowym niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż ograniczenia te obowiązują również przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu umowy zlecenia. Przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie dopuszczają możliwości pominięcia któregokolwiek ze wskazanych limitów w odniesieniu do zleceniobiorców oddelegowanych do pracy poza granice kraju. Bez znaczenia przy tym jest wysokość wynagrodzenia przewidzianego postanowieniami umowy zlecenia. Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz przywołanego rozporządzenia wiążą ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z uzyskaniem przychodu z danego tytułu. Nie w każdym przypadku natomiast

wysokość przychodu osiągniętego z tytułu umowy zlecenia w danym miesiącu odpowiadać będzie stawce wynagrodzenia przewidzianego tą umową.

W sytuacji gdy zleceniobiorca jest delegowany do pracę za granicę w trakcie miesiąca bądź kończy w ramach delegowania pracę za granicą w trakcie miesiąca, należy sprawdzić czy jego podstawa wymiaru składek nie jest niższa od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia. Wysokość minimalnej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za niepełny miesiąc świadczenia pracy należy ustalić w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 18 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przewidującą proporcjonalne obniżenie jej wymiaru. Proporcjonalne obniżenie tak ustalonej podstawy wymiaru składek będzie polegało na podzieleniu kwoty najniższej podstawy wymiaru przez liczbę dni kalendarzowych danego miesiąca i pomnożenie uzyskanego wyniku przez liczbę dni podlegania ubezpieczeniom społecznym przez zleceniobiorcę w danym miesiącu. Analogiczne obliczenie (uwzględniające zasadę proporcjonalności) należy poczynić przy ustaleniu wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, W przypadku gdy przychód zleceniobiorcy pomniejszony o równowartość diet z tytułu jego pobytu 2a granicą będzie niższy lub równy wysokości proporcjonalnie obliczonej wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, to jako podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za ten miesiąc wskazać należy kwotę tale obliczonej wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Gdyby natomiast przychód uzyskany przez zleceniobiorcę delegowanego do pracy za granicę, po odjęciu równowartości diet, był wyższy od proporcjonalnie podzielonej kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia, to do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy przyjąć wyliczoną kwotę osiągniętego przychodu.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji,

Decyzja dotyczy stano faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia, Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do Sądu Okręgowego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.