DI/100000/451/33/2013 - Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t, j, Dz. U. z 2009 r., nr 205 poz. 1585 z późn zm.), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku (...) z dnia 8 stycznia 2013 r. doręczonym dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem przez zleceniobiorców usług na terenie Unii Europejskiej (głównie na terenie (...)), w formie diety za każdy dzień świadczenia usług oraz ryczałtu za nocleg.

Dnia 14 stycznia 2013 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek złożony przez (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą obejmującą między innymi świadczenie usług opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi, przy czym spółka prowadzi swoją działalność w Polsce, oraz deleguje opiekunów do pracy na terenie Unii Europejskiej (głównie do (...)),

Z uwagi na powyższe wnioskodawca zawiera ze swoimi pracownikami umowy zlecenia, które są podstawą do wykonywania prac zleceniobiorców. W umowie znajdują się zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania prac poza granicami kraju. W związku z tym, przewidziany jest zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju w formie diety za każdy dzień świadczenia usług i ryczałtu za nocleg za każdy dzień pobytu za granicą określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Przy czym do tych podróży służbowych uzgadnianych w ramach umowy zlecenia nie mają zastosowania przepisy prawa pracy, gdyż są to wyjazdy w celach służbowych ustalane w ramach cywilnoprawnej swobody stron.

Na podstawie postanowień zawartej ze zleceniobiorcą umowy, wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie w wysokości (...) zł za każdy miesiąc świadczenia usług. Od wynagrodzenia tego naliczane są składki na ubezpieczenia społeczne zgodnie z odpowiednimi przepisami. Dodatkowo, na podstawie postanowień umowy, przedsiębiorca dokonuje zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie diety za każdy dzień świadczenia usług (...) w wysokości (...) EURO za dzień, oraz ryczałt za nocleg zgodnie z wyżej cytowanym rozporządzeniem

Wnioskodawca podkreślił również, iż wypłacane zleceniobiorcy wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia oraz zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, stanowi przychód zleceniobiorcy w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca powziął wątpliwości, czy prawidłowo ustala podstawę obliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości wynagrodzenia zleceniobiorcy w kwocie (...) zł, nie wliczając do podstawy zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie diety za każdy dzień świadczenia usług w oraz ryczałtu za nocleg.

Wnioskodawca argumentuje, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców zgodnie z art. 18 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia, jeśli odpłatność za jej wykonywanie została określona kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej akordowej albo prowizyjnie, Przychodami tymi są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji zleceniobiorcy pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych szczegółowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączenia niektórych rodzajów przychodów właściwy minister określa w drodze rozporządzenia. Dyspozycja ta została wykonana poprzez wydanie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 8 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powyższego rozporządzenia wszystkie wyłączenia dotyczące pracowników wymienione w jego § 2 ust. 1 rozporządzenia, maj ą zastosowanie także wobec osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W oparciu o powyższe rozporządzenie wnioskodawca oblicza składki na ubezpieczenia społeczne od kwoty wynagrodzenia zleceniobiorcy w wysokości zł, bez uwzględniania dodatkowych wypłat dotyczących zwrotu kosztów podróży służbowej z uwagi na ich wyłączenie w § 2 ust. 1 powyższego rozporządzenia. Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że nie stosuje zapisów z § 2 ust. 1 pkt 16 powyższego rozporządzenia, zgodnie z którymi podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem członków służby granicznej - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, ze tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej (w 2012 r. kwota ta wynosi (...) zł), gdyż przepis ten określa jedynie minimalną podstawę uprawniającą do zwolnienia od składek ZUS i nie ma w tym przypadku zastosowania.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko przedsiębiorcy co do stanu faktycznego w zakresie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, późn. zm.). Z kolei podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i ubezpieczenie rentowe osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, to zgodnie z art. 18 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców ustala się zgodnie 2 art. 18 ust.! ustawy, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią natomiast przychody wymienione w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 grudnia 1998 r., w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106, późn. zm.), gdzie w § 2 ust. 1, pkt 15 zawarte jest wyłączenie określonych należności, jako nie wchodzących do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. I tak nie stanowią podstawy wymiaru składek na te ubezpieczenia "diet)' i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wyłączenie wynikające z § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia odnosi się do należności pracowników, o których mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy tj. należności przysługujących pracownikowi na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, z tytułu wykonywania na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Za czas tej podróży służbowej pracownikom przysługują: diety (przeznaczone między innymi na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży), zwrot kosztów przejazdu, noclegów i innych udokumentowanych wydatków, których w przypadku faktycznej wypłaty nie wlicza się do podstawy wymiaru składek - do określonego limitu, zgodnie z § 2 Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r., w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. 2002 r., Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), do których odsyła rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z tytułu podróży, odbywanej w terminie i państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety, zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów, Innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki, jednocześnie rozporządzenie wskazuje na sposób jej wyliczenia w zależności od czasu trwania podróży i kraju będącego celem podróży (§ 4 rozporządzenia). Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacane jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety; pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiedni procent diety w zależności od charakteru posiłku (śniadanie, obiad, kolacja, inne wydatki). Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 5 rozporządzenia). Do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki, nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 13 ust. 4).

Zgodnie zaś 2 § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia, W razie nieprzedłużenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (59 ust. 2), W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 9 ust. 3). Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg (§ 9 ust. 4).

Jednakże należy podkreślić, że w związku z nowelizacją ww. Rozporządzenia rozszerzono możliwość stosowania przedmiotowych zwolnień na osoby zatrudnione między innymi na podstawie umowy zlecenia. Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1S grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2010 r" przepisy w zakresie ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenia rentowe dla pracowników zawarte w § 2-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W związku ze stwierdzeniem wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego wniosku, iż w umowie zlecenia znajdują się zapisy, które przewidują zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju w formie diet za każdy dzień świadczenia usług i ryczałtu za nocleg w powiązaniu z uregulowaniem zawartym w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, stanowisko przedsiębiorcy należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy ż dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Sądu Okręgowego - Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.