DI/100000/451/1283/2013 - Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), Zakład Ubezpieczeń społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku złożonym w dniu 17 września 2013 r. przez przedsiębiorcę (...) spółkę z ograniczony odpowiedzialnością, z siedzibą w (...), a dotyczące ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za zatrudnionych zleceniobiorców (sprawujących opiekę nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi), a delegowanych do pracy na terenie krajów Unii Europejskiej (...) w związku z wypłatą diet i ryczałtu za nocleg.

Dnia 17 września 2013 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek z dnia 12 września 2013 r. złożony przez (...) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w (...), o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawcą wskazał, iż zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą między innymi świadczenie usług opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi, przy czym spółka zamierza prowadzić swoją działalność w Polsce, oraz wysyłać swoich pracowników do świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej.

Z uwagi na powyższe wnioskodawca zawierać będzie ze swoimi pracownikami umowy zlecenia, które będą podstawą do wykonywania prac zleceniobiorców. W umowie znajdować się będą zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania prac poza granicami kraju. W związku z tym, przewidziany będzie zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju w formie diety za każdy dzień świadczenia usług i ryczałtu za nocleg za każdy dzień pobytu za granicą określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Przy czym do tych podróży służbowych uzgadnianych w ramach umowy zlecenia nie mają zastosowania przepisy prawa pracy, gdyż są to wyjazdy w celach służbowych ustalane w ramach cywilnoprawnej swobody stron.

Na podstawie zawartej ze zleceniobiorcą umowy, wnioskodawca wypłacać będzie wynagrodzenie w wysokości zł za każdy miesiąc świadczenia usług, Od wynagrodzenia tego naliczane będą składki na ubezpieczenia społeczne zgodnie z odpowiednimi i przepisami. Dodatkowo, na podstawie postanowień umowy, przedsiębiorca dokonywać będzie zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie diety za każdy dzień świadczenia usług w (...) zgodnie z wyżej cytowanym rozporządzeniem.

Wnioskodawca podkreślił również, iż wypłacane zleceniobiorcy wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia oraz zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, stanowić będzie przychód zleceniobiorcy w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 51, poz. 337 z późn. zm.).

Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca powziął wątpliwości, czy prawidłowo ustalać będzie podstawę obliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości wynagrodzenia zleceniobiorcy w kwocie (...) zł, nie wliczając do podstawy zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju, w formie diety za każdy dzień Świadczenia usług w (...) oraz ryczałtu za nocleg.

Wnioskodawca argumentuje, ii podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców zgodnie z art. 18 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r., o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umowy zlecenia, jeśli odpłatność za jej wykonywanie została określona kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej akordowej albo prowizyjnie. Przychodami tymi są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji zleceniobiorcy pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych szczegółowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączenia niektórych rodzajów przychodów właściwy min ster określa w drodze rozporządzenia. Dyspozycja ta została wykonana poprzez wydanie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na Ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powyższego rozporządzenia wszystkie wyłączenia dotyczące pracowników wymienione w jego § 2 ust. 1 rozporządzenia, mają zastosowanie także wobec osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 pkt 15 powyższego rozporządzenia, z podstawy wymiaru składek wyłączone są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika-do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem pkt 17. Powyższe wyłączenie ma odpowiednio zastosowanie do zleceniobiorców, jeżeli stosowne postanowienia zawartych z nimi umów lub przepisy odrębne przewidują zwrot należności na zasadach przewidzianych przepisami dotyczącymi podróży służbowych pracowników sfery budżetowej.

Jednocześnie wnioskodawca podkreśla, iż stosownie do art. 353¹ k.c., strony zawierające umowę cywilnoprawną mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, a zgodnie z art. 74 k.c., dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki związane z należytym wykonaniem zlecenia. W związku z powyższym, na zasadzie swobody umów, strony mogą uzgodnić, że zleceniobiorca oprócz wynagrodzenia otrzyma również zwrot wydatków poniesionych na wykonanie umowy.

W oparciu o powyższe rozporządzenie wnioskodawca obliczać będzie składki na ubezpieczenia społeczne od kwoty wynagrodzenia zleceniobiorcy w wysokości (...) zł, bez uwzględniania dodatkowych wypłat dotyczących zwrotu kosztów podróży służbowej z uwagi na ich wyłączenie w § 2 ust. 1 powyższego rozporządzenia. Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że nie stosuje zapisów z § 2 ust. 1 pkt 16 powyższego rozporządzenia, zgodnie z którymi podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych m granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem członków służby zagranicznej - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, ze tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej (w 2013 r. kwota ta wynosi 3713 zł), gdyż przepis ten określa jedynie minimalną, podstawę uprawniającą do zwolnienia od składek ZUS i nie ma w tym przypadku zastosowania.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył co następuje:

Stanowisko przedsiębiorcy zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji należy uznać za prawidłowe.

Artykuł 10 ust. 1 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Przez pojęcie "indywidualnej sprawy" należy rozumieć wykładnie przepisów dokonywaną w oparciu wyłącznie o zawarty we wniosku przedsiębiorcy opis istniejącego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie natomiast z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. Nr 672), w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, i fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych t Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstaw y wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205 poz. 1585 z późn. zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, późn. zm.). Z kolei podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub i mowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zgodnie z art. 18 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych ustala się zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią natomiast przychody wymieniane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106, późn. zm.), gdzie w § 2 ust. 1, pkt 15 zawarte jest wyłączenie określonych należności, jako nie wchodzących do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. I tak nie stanowią podstawy wymiaru składek na te ubezpieczenia ,diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wyłączenie wynikające z § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia odnosi się do należności pracowników, o których mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy tj. należności przysługujących pracownikowi na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, z tytułu wykonywania na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Za czas tej podróży służbowej pracownikom przysługują: diety (przeznaczone między innymi na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży), zwrot kosztów przejazdu, noclegów i innych udokumentowanych wydatków, których w przypadł u faktycznej wypłaty nie wlicza się do podstawy wymiaru składek - do określonego limitu, zgodnie z § 2 Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), do których odsyła rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, odbywani j w terminie i państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety, zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki, jednocześnie rozporządzenie wskazuje na sposób jej wyliczenia w zależności od czasu trwania podróży i kraju będącego celem podróży (§ 13 rozporządzenia). Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie płacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety; pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiedni procent diety w zależności od charakteru posiłku (śniadanie, obiad, kolacja, inne wydatki), Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety (§ 14 rozporządzenia). Do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5).

Zgodnie zaś z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. L Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 16 ust. 2). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3). Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg (§ 16 ust. 4).

Jednakże należy podkreślić, że w związku z nowelizacją Rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe rozszerzono możliwość stosowania przedmiotowych zwolnień na osoby zatrudnione między innymi na podstawie umowy zlecenia. Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2010 r., przepisy w zakresie ustalania podstaw wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenia rentowe dla pracowników zawarte w § 2-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W związku ze stwierdzeniem wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego wniosku, iż w umowie zlecenia znajdują się zapisy, które przewidują zwrot wydatków związanych z wykonywaniem usług poza granicami kraju w formie diet za każdy dzień świadczenia usług i ryczałtu za nocleg do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, które stanowią przychód z tytułu umowy zlecenia, w powiązaniu z uregulowaniem zawartym w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, stanowisko przedsiębiorcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie na marginesie należy zauważyć, iż Zakład nie jest uprawniony do rozstrzygania w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, czy praca świadczona poza granicami kraju przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia jest realizowana w ramach podróży służbowej czy też oddelegowania gdyż kwestia ta nie mieści się w zakresie przedmiotowym tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąc; dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust, 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Sądu Okręgowego - Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w (...). Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.