DI/100000/43/905/2016 - Nieuwzględnienie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości posiłków udostępnianych przez pracodawcę swoim pracownikom tymczasowym poprzez przekazanie im kart Lunch Pass do kwoty nieprzekraczającej 190 zł miesięcznie.

Na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku przedsiębiorcy (...) z siedzibą w (...) z dnia 11 sierpnia 2016 r., złożonym w dniu 17 sierpnia 2016 r., dotyczącym nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości posiłków udostępnianych przez pracodawcę swoim pracownikom tymczasowym poprzez przekazanie im kart Lunch Pass do kwoty nieprzekraczającej 190 zł miesięcznie.

Dnia 17 sierpnia 2016 r. do Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku wpłynął wniosek z dnia 11 sierpnia 2016 r. złożony przez przedsiębiorcę (...) z siedzibą w (...) o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 września 2016 r., doręczonym dnia 7 września 2016 r.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że planuje wprowadzenie systemu motywacyjnego, polegającego na dofinansowywaniu swoim pracownikom tymczasowym, zatrudnionym zgodnie z ustawą z dnia 9 lipca 2003 r. "o zatrudnianiu pracowników tymczasowych", posiłków poprzez przekazanie im Kart Lunch Pass.

Przedsiębiorca jako Agencja Pracy Tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych i kieruje ich do wykonywania pracy na rzecz pracodawców użytkowników, którzy planują wprowadzenie systemu motywacyjnego, polegającego na dofinansowaniu pracownikom tymczasowym posiłków poprzez przekazanie im Kart Lunch Pass.

Wnioskodawca zaznacza, że Lunch Pass może zostać wykorzystany wyłącznie w sieci punktów gastronomicznych. Pracownik tymczasowy, który otrzymuje Lunch Pass, jest obowiązany do przestrzegania Regulaminu dla pracowników tymczasowych dotyczącego korzystania z Lunch Pass.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Lunch Pass uprawnia do nabycia tylko i wyłącznie posiłków w sieci punktów gastronomicznych. W skład sieci punktów gastronomicznych wchodzą bary, restauracje oraz inne punkty, które prowadzą usługową działalność w zakresie gastronomii.

Pracownik tymczasowy nie może nabywać usług innych niż usługi gastronomiczne oraz produktów niebędących posiłkami (w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych, alkoholi, wyrobów tytoniowych, paliw). Ponadto, na rewersie Lunch Pass widnieje informacja, że uprawnia ona wyłącznie do otrzymania posiłku.

Zgodnie z Regulaminem, pracownik tymczasowy korzystający z Lunch Pass nie może wypłacić za jej pośrednictwem środków pieniężnych ani w bankomacie, ani w banku. Celem Lunch Pass jest zatem wyłącznie zapewnienie pracownikom tymczasowym posiłków spożywanych w przerwach pomiędzy wykonywaniem pracy na koszt pracodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że kwota dofinansowania zakupu posiłków w formie karty Lunch Pass (do wartości 190 zł miesięcznie), o której mowa w przedmiotowym wniosku stanowić będzie przychód pracownika (tymczasowego) z tytułu jego zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)

Przedsiębiorca kieruje pytanie czy wartość Lunch Pass podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek, jako wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom tymczasowym do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).

W ocenie Spółki, Lunch Pass spełnia warunki przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, a w konsekwencji jej wartość powinna być wyłączona z podstawy wymiaru składek.

Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe zawarte są m.in. w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu.

Stosownie do przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników tymczasowych stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł.

Przedsiębiorca zaznacza, że skorzystanie z powołanego wyżej zwolnienia wymaga zatem spełnienia łącznie trzech warunków:

W przypadku opisanym przez Spółkę w zapytaniu powyższe warunki skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione.

Warunek 1: dofinansowanie przez pracodawcę posiłków dla pracowników

Omawiany przepis obejmuje każdą sytuację, w której pracodawca na własny koszt przekazuje pracownikom (pracownikom tymczasowym) żywność. Udostępnienie pracownikowi posiłku może przybrać różne formy, a regulacja ustawowa nie zawiera definicji pojęcia "posiłek". Pracodawca może zatem prowadzić stołówkę pracowniczą, w której będzie przygotowywał posiłki dla pracowników. Możliwe jest również wydatne przez pracodawcę bonów lub kart za pośrednictwem systemu motywacyjnego. W obu przypadkach, pracodawca ponosi ekonomiczny ciężar dofinansowania do wyżywienia pracowników.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "posiłek" jest to pożywienie jedzone dla zaspokojenia głodu; jedzenie czegoś. Niewątpliwie zatem przekazanie pracownikowi Lunch Pass, której wykorzystanie może nastąpić jedynie w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki, wypełnia przesłankę finansowania przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom.

Tym samym, korzystanie przez Spółkę z systemu Lunch Pass, spełnia pierwszy warunek, umożliwiający wyłączenie z podstawy wymiaru składki wartości sfinansowanych przez pracodawcę posiłków.

Warunek 2: brak możliwości otrzymania przez pracownika ekwiwalentu w przypadku niewykorzystania dofinansowania na posiłek

Drugim ustawowym warunkiem jest to, aby pracownik, który nie skorzysta z posiłku, nie nabył prawa do ekwiwalentu z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazuje, że "ekwiwalent" rozumiany jest jako rzecz równa innej wartością. Ekwiwalent pieniężny zaś to równowartość danej rzeczy wyrażony w pieniądzu. Oznacza to, że pracownikowi (pracownikowi tymczasowemu) - który nie skorzystał z Lunch Pass zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. nie otrzymał posiłku - nie zostaną wypłacone środki pieniężne ani nie uzyska on innego świadczenia w zamian. Jest to bardzo istotny element regulacji, która zakłada, że wyłącznie środki przeznaczone przez pracodawcę na nabycie przez pracowników posiłków (zaspokojenie potrzeb żywieniowych) i w taki właśnie sposób spożytkowane mogą korzystać z preferencyjnego potraktowania, tj. z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

W zaprezentowanym stanie faktycznym, zgodnie z Regulaminem oraz intencją Spółki Lunch Pass nie może być używana w inny sposób niż w celu nabycia posiłków. Pracownik tymczasowy, który zapozna się z treścią Regulaminu, zobowiązuje się do jego przestrzegania, a tym samym do wykorzystania Lunch Pass zgodnie z jej przeznaczeniem. Istotne znaczenie dla oceny sytuacji ma także okoliczność, iż na rewersie Lunch Pass widnieje informacja, zgodnie z którą Lunch Pass może być użyta wyłącznie w celu nabycia posiłku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla skorzystania z omawianej preferencji, nie ma znaczenia forma dofinansowania przez pracodawcę do posiłków pracowników tymczasowych, tj. bon, talon czy karta uprawniająca do otrzymania przez pracownika tymczasowego posiłku.

Przedsiębiorca zwraca uwagę, iż przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przyznanie dofinansowania do posiłku jedynie w postaci bonu czy talonu daje prawo do skorzystania ze zwolnienia, stanowi wynik zawężającej, a zatem nieuprawnionej wykładni prawa, zmierzającej do pozbawienia pracownika tymczasowego przywileju w postaci skorzystania z wyłączenia składek na ubezpieczenia społeczne wartości dofinansowania do posiłku. Wynika to z faktu, iż § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia nie odnosi się do formy, jaką pracodawca wybierze w celu sfinansowania pracownikom posiłków o wartości nieprzekraczającej miesięcznie 190 zł.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca, którego zamierzeniem było wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dofinansowania do posiłków, wymaga jedynie, aby - niezależnie od formy finansowania - pracodawca zagwarantował brak prawa do uzyskania przez pracownika ekwiwalentu. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca uznał za zasadne wskazanie na konkretne formy przyznania dofinansowania, uczyniłby to, tak jak to zrobił w § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, gdzie przykładowo wskazał na bony, talony, kupony oraz inne dowody uprawniające do otrzymania określonych świadczeń.

Mając zatem na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy próba ograniczania możliwości skorzystania z przywileju, jakim niewątpliwie jest wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ZUS wartości dofinansowania do posiłków jedynie do przypadków, gdy pracownik tymczasowy dysponuje bonem czy talonem, podczas gdy przepis nie zawiera normy odnoszącej się do formy przekazania przedmiotowego dofinansowania, stanowi o błędnej (zawężającej) wykładni § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowej wykładni analizowanego przepisu jest także okoliczność, iż został on wprowadzony rozporządzeniem wydanym w 1998 r., tj. w okresie kiedy formy motywacji pracowników, w tym dofinansowania do posiłków, przybierały postać (jedynie) dostępnych wówczas na rynku bonów, talonów oraz innych znaków uprawniających do wymiany ich na towary i usługi.

Obecnie jednak sposoby motywacji pracowników tymczasowych są szersze, zmienia się także forma przekazania świadczenia na rzecz pracownika tymczasowego. Jednak charakter świadczenia - tyle że przekazanego pracownikowi tymczasowemu w zmienionej formie - nie ulega zmianie. Dofinansowanie obiadu dla pracownika tymczasowego będzie miało dla niego tę samą wartość, niezależnie od tego, czy pracownik tymczasowy otrzyma bon, talon czy Kartę Lunch Pass. Efekt ekonomiczny dla pracownika tymczasowego będzie taki sam - pracownik tymczasowy "zaoszczędzi" kwotę, na którą opiewa wartość przyznanego finansowania.

Wnioskodawca dodaje, że jednocześnie zmianie nie ulega zasada, zgodnie z którą, pracownik tymczasowy, który nie wykorzysta przyznanego dofinansowania na posiłek, traci możliwość wykorzystania go w jakikolwiek inny sposób, w szczególności na nabycie innych - niż posiłek - usług czy towarów.

Zapewnienie bowiem mechanizmu braku ekwiwalentności jest możliwe nie tylko w przypadku dofinansowania posiłków w postaci bonu czy talonu, ale także przy pomocy Karty Lunch Pass, której dotyczy niniejszy wniosek. Również dofinansowanie posiłku za pomocą Lunch Pass gwarantuje pracodawcy, iż pracownik tymczasowy będzie uprawniony do zakupu jedynie posiłku w wyznaczonych punktach gastronomicznych, z naciskiem na korzystanie ze stołówek pracowniczych zlokalizowanych na terenie zakładu pracy.

Przedsiębiorca wskazuje, że nie bez znaczenia dla oceny powyższej sytuacji pozostaje fakt, że Lunch Pass nie umożliwia wypłaty gotówki w bankomacie ani w banku, co niewątpliwie stanowi samoistną przesłankę braku ekwiwalentności. Nie ulega zatem wątpliwości, że pracownik tymczasowy nie ma możliwości wypłacenia gotówki i nabycia innych - niż posiłki - towarów czy usług. Skorzystanie z takiej możliwości stanowiłoby naruszenie omawianych przepisów i przeczyłoby celowości wprowadzenia przedmiotowego wyłączenia zmierzającego do ulgowego potraktowania dofinansowania przez pracodawcę posiłków dla swoich pracowników.

Warunek 3: przestrzeganie limitu zwolnienia do 190 zł miesięcznie

Kwota wyłączona z podstawy wymiaru składek nie może przekraczać 190 zł miesięczne. Oznacza to, że jeżeli pracownik tymczasowy otrzyma w danym miesiącu posiłki za kwotę przekraczającą miesięcznie 190 zł, to wówczas tylko kwota do tej wysokości będzie korzystała z wyłączenia z podstawy składek, a nadwyżka podlegać będzie składkom na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Na Spółce ciąży wówczas obowiązek ustalenia, czy ustawowy limit jest przestrzegany. W przypadku Spółki, zwolnieniem objęta jest jedynie ustawowa kwota do 190 zł miesięcznie, co znajduje odzwierciedlenie w Regulaminie, a zatem również trzeci warunek skorzystania ze zwolnienia jest spełniony.

Wnioskodawca zaznacza, że we wszystkich powyżej wymienionych trzech warunkach, stwierdzenia odnoszące się do pracowników, dotyczą także pracowników tymczasowych.

Mając na względzie powyższe, wnioskodawca wskazuje, że w przypadku Spółki wszystkie warunki zwolnienia dofinansowania posiłków zostały spełnione, a zatem wartość Lunch Pass do limitu 190 zł miesięcznie winna być wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Uzupełniając wniosek pismem z dnia 2 września 2016 r., doręczonym w dniu 7 września 2016 r. wnioskodawca wskazał, że karty Lunch Pass będą przekazywane (finansowane) pracownikom tymczasowym przez pracodawcę, którym jest agencja pracy tymczasowej.

Mając na uwadze treść wniosku oraz obowiązujące przepisy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku zważył, co następuje:

Stanowisko przedsiębiorcy zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, a dotyczącego nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości posiłków udostępnianych przez pracodawcę swoim pracownikom tymczasowym poprzez przekazanie im kart Lunch Pass do kwoty nieprzekraczającej 190 zł miesięcznie, uznać należy za prawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie.

Doprecyzowanie zakresu przedmiotowego spraw, w których przedsiębiorca może żądać od Zakładu wydania pisemnej interpretacji, nastąpiło w art. 83d ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy z wyłączeniem przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236), jak również wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

W myśl natomiast § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190,00 zł.

Warto zwrócić uwagę, iż w § 2 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia mowa jest jedynie o posiłkach. Tym samym wartość bonów żywieniowych lub kart może korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jedynie wtedy, gdy są one realizowane, co do zasady, w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach. Nie podlegają natomiast wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bony żywieniowe lub karty realizowane w sieciach/punktach handlowych, uprawniające do zakupu produktów spożywczych w ogólności, z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. rozporządzeniem posiłki mają być gotowe do spożycia. W związku z dokonanym przez normodawcę, w ramach tego samego aktu prawnego, rozróżnieniem tych pojęć (w § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia) brak jest podstaw do przyjęcia, iż z wyłączenia przewidzianego § 2 ust. 1 pkt 11 korzystać miałyby oprócz posiłków, także artykuły spożywcze, w tym wprawdzie gotowe do spożycia, lecz niezestawione w gotowe dania.

Konkludując, stwierdzić należy, iż korzystać z wyłączenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe mogą te bony żywieniowe lub karty, które są przeznaczane tylko na zakup gotowych posiłków w przeznaczonych do tego punktach gastronomicznych. Maksymalną miesięczność wartość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi kwota 190 zł.

Należy zauważyć, że z przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 360) wynika, iż w sytuacji zawarcia umowy o pracę tymczasową pracodawcą pracownika tymczasowego jest agencja pracy tymczasowej, nie zaś pracodawca użytkownik. To agencja pracy tymczasowej m.in.: zatrudnia pracownika tymczasowego (zawiera z nim umowę o pracę), kieruje go do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, wypłaca pracownikowi tymczasowemu wynagrodzenie. Pomimo tego, że pracownik tymczasowy nie jest podporządkowany agencji pracy tymczasowej w rozumieniu art. 22 § 1 Kodeksu pracy, tj. nie wykonuje pracy na jej rzecz i pod jej kierownictwem, natomiast podlega kierownictwu podmiotu trzeciego, tj. pracodawcy użytkownika, stosunek pracy wiąże go z agencją pracy tymczasowej, nie zaś z pracodawcą użytkownikiem (vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt: III Aua 728/12).

W opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będący pracodawcą będzie przekazywał (finansował) swoim pracownikom tymczasowym Karty Lunch Pass.

W przypadku więc, gdy wartość gotowych posiłków udostępnianych przez pracodawcę pracownikom tymczasowym poprzez przekazanie im kart Lunch Pass zasilanych do kwoty nieprzekraczającej 190 zł miesięcznie (bez prawa do ekwiwalentu) stanowić będzie przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, zaś możliwość realizacji zakupu tego posiłku zostanie ograniczona do sieci punktów gastronomicznych, to wówczas kwota ta nie będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji.

Decyzja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania. Stosownie do art. 10a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, odwołanie do właściwego Wydziału Ubezpieczeń Społecznych Sądu Okręgowego w (...).

Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję, lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji.